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日志

 
 

中级会计精讲和例解(第10章 收入、费用和利润)  

2009-05-24 20:00:04|  分类: 讲堂如歌(教与学 |  标签: |举报 |字号 订阅

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第十章 收入、费用和利润

〖教学目的和要求〗

本章是反映经营成果的三个会计对象要素的确认、计量和记录。学生在学习本章内容时,不仅应掌握好本章的知识点,更要注意与其他章节内容的结合,比如,收入、费用、利润的核算与会计报表的结合等。

〖教学重点与难点〗

教学重点:

1.商品销售收入的确认条件

2.商品销售收入的账务处理

3.利润的构成内容及分配

教学难点:

1.商品销售收入的确认条件

2.特殊销售商品业务的账务处理

〖教学内容〗

  本章内容包括:

  第一节 收入

  第二节 费用

  第三节 利润

第一节 收 入

  一、收入的概念和特征

  收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入具有以下特点:

  (一)收入是企业在日常活动中形成的经济利益的总流入

  (二)收入会导致企业所有者权益的增加

  (三)收入与所有者投入资本无关

  二、收入的分类

  (一)按照收入的性质,可分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。

  (二)按照企业经营业务的主次不同,可以分为主营业务收入和其他业务收入。

  三、销售商品收入的确认条件

  销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:

  (一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给买方,需要视不同情况而定:大多数情况下,所有权上的风险和报酬伴随着所有权凭证的转移或实物的交付而转移。

  (二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施控制。企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方后,如仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权,或仍然对售出的商品实施控制,则此项销售不能成立,不能确认相应的销售收入。如企业对售出的商品保留了与所有权无关的管理权,则不受本条件的限制。

  (三)相关的经济利益很可能流入企业。企业在销售商品时,如估计价款收回的可能性不大,即使收入确认的其他条件均已满足,也不应当确认收入。

  (四)收入的金额能够可靠计量。

  (五)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。成本如果不能可靠地计量,相关的收入也不能确认。

  【例题1】企业在销售商品时,只要发出商品,就应确认销售商品收入。( )

   【答案】×

  【解析】必须同时具备确认收入的五个条件,才能确认销售商品收入。

  四、销售商品收入的会计处理

  (一)销售商品收入的计量

  企业销售商品满足收入确认条件时,应按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入的金额。在确认销售商品收入的金额时,应注意下列因素:

  1.现金折扣。现金折扣是一种理财费用,是企业为尽快回收资金,对顾客提前付款的行为给予一定的优惠。现金折扣发生时计入财务费用。在确定销售商品收入时不考虑预计可能发生的现金折扣。

  2.销售折让。销售折让是企业因售出商品质量不合格等原因而在售价上给予的减让。销售折让应在实际发生时冲减当期收入。

  3.商业折扣。其不构成商品最终成交价格的一部分,因此,销售商品收入的金额应是扣除商业折扣后的净额。

  (二)一般销售业务的会计处理

  在进行销售商品收入的会计处理时,第一,在符合确认收入的条件时,贷记“主营业务收入”;第二,结转相关的销售成本,借记“主营业务成本”。

  【例2】甲公司采用托收承付结算方式销售一批商品,开出的增值税专用发票上注明售价为600 000元,增值税税额为102 000元;商品已经发出,并已向银行办妥托收手续;该批商品的成本为420 000元。甲公司会计分录如下:

   (1)借:应收账款     702 000

      贷:主营业务收入           600 000

         应交税费——应交增值税(销项税额)102 000

   (2)借:主营业务成本   420 000

       贷:库存商品     420 000

  【例3】甲公司向乙公司销售一批商品。开出的增值税专用发票上注明售价为300 000元,增值税税额为51 000元;甲公司已收到乙公司支付的货款351 000元,并将提货单送交乙公司;该批商品成本为240 000元。甲公司会计分录如下:

    (1)借:银行存款         351 000

       贷:主营业务收入           300 000

         应交税费——应交增值税(销项税额) 51 000

     (2)借:主营业务成本      240 000

       贷:库存商品        240 000

  【例4】甲公司向乙公司销售商品一批,开出的增值税专用发票上注明售价为400 000元,增值税额为68 000元;甲公司收到乙公司开出的不带息银行承兑汇票一张,票面金额为468 000元,期限为2个月;该批商品已经发出,甲公司以银行存款代垫运杂费2 000元;该批商品成本为320 000元。甲公司会计分录如下:

    (1)借:应收票据     468 000

       应收账款      2 000

      贷:主营业务收入           400 000

         应交税费——应交增值税(销项税额)68 000

         银行存款              2 000

  (2)借:主营业务成本    320 000

      贷:库存商品      320 000

  (三)已经发出但不符合销售商品收入确认条件的商品的处理

  如果企业销售出商品不符合销售商品收入确认的五个条件中的任何一条,均不应确认收入。为了单独反映已经发出但尚未确认销售收入的商品成本,企业应增设“发出商品”科目。

  企业对于发出商品,在不能确认收入时,应按发出商品的实际成本,借记“发出商品”科目,贷记“库存商品”科目。发出商品满足收入确认条件时,在确认收入的同时应结转销售成本,借记“主营业务成本”科目,贷记“发出商品”科目。

  如果销售该商品的纳税义务已经发生,比如已经开出增值税专用发票,则应确认应交的增值税销项税额,借记“应收账款”等科目,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。如果纳税义务没有发生,则不需要进行上述处理。

  “发出商品”科目的期末余额应并入资产负债表“存货”项目反映。

  【例5】A公司于2007年3月3日采用托收承付结算方式向B公司销售一批商品,开出的增值税专用发票上注明售价为100 000元,增值税税额为17 000元;,该批商品成本为60 000元。A公司在销售该批商品时已得知B公司资金流转发生暂时困难,但为了减少存货积压,同时也为了维持与B公司长期以来建立的商业关系,A公司仍将商品发出,并办妥托收手续。假定A公司销售该批商品的纳税义务已经发生。

   本例中,由于B公司现金流转存在暂时困难,A公司不是很可能收回销售货款。根据销售商品收入的确认条件,A公司在发出商品时不能确认收入。为此,A公司应将已发出的商品成本通过“发出商品”科目反映。A公司会计分录如下:

   发出商品时:

  借:发出商品    60 000

    贷:库存商品    60 000

  同时,因A公司销售该批商品的纳税义务已经发生,应确认应交的增值税销项税额:

  借:应收账款         17 000

    贷:应交税费——应交增值税(销项税额)17 000

  (注:如果销售该批商品的纳税义务尚未发生,则不作这笔分录,待纳税义务发生时再作应交增值税的分录)

  假定2007年11月A公司得知B公司经营情况逐渐好转,B公司承诺近期付款,A公司应在B公司承诺付款时确认收入。会计分录如下:

  借:应收账款    100 000

    贷:主营业务收入  100 000

  同时结转成本:

  借:主营业务成本   60 000

    贷:发出商品     60 000

  假定A公司于2007年12月6日收到B公司支付的货款,应作如下会计分录:

  借:银行存款     117 000

    贷:应收账款     117 000

  【例题6】企业对于已经发出但尚未确认销售收入的商品成本,应借记的会计科目是( )。(2005年)

  A.在途物资     B.库存商品    C.主营业务成本     D.发出商品

   【答案】D

  【解析】已经发出但尚未确认销售收入的商品要作为发出商品核算:

  借:发出商品

    贷:库存商品

  (四)商业折扣、现金折扣和销售折让的处理

  1.商业折扣

  商业折扣在销售时已经确定,并不构成成交价格的一部分。所以应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入的金额。

  2.现金折扣

  现金折扣是预计可能发生的,在确认收入时,不考虑预计可能发生的现金折扣,而是按总价法确认销售商品收入和应收账款,待实际发生现金折扣时作为理财费用。

 

现金折扣处理原则,首先不考虑预计发生的现金折扣,按照总价确认主营业务收入同时确认相应的应交税费-应交增值税,按照价税合计数确认应收账款;实际发生现金折扣时,债务人提前付款,收款时要按照实际收到的账款计入银行存款,贷记应收账款,少支付的部分作为发生的现金折扣,计入财务费用。在确认现金折扣时,要考虑销售方的现金折扣是否考虑增值税,两种情况下购买方享有的折扣金额不同。

  【例7】甲公司为增值税一般纳税企业,2007年3月1日销售A商品10 000件,每件商品的标价为20元(不含增值税),每件商品的实际成本为12元,A商品适用的增值税税率为17%;由于是成批销售,甲公司给予购货方10%的商业折扣,并在销售合同中规定现金折扣条件为2/10,1/20,N/30;A商品于3月1日发出。购货方于3月9日付款。假定计算现金折扣时考虑增值税。

   销售收入总额=10 000×20=200 000

  扣除10%的商业折扣后的净额=200 000×90%=180 000

  确认的销项税额=180 000×17%=30 600

  本例涉及商业折扣和现金折扣问题,首先需要计算确定销售商品收入的金额。根据销售商品收入金额确定的有关规定,销售商品收入的金额应是未扣除现金折扣但扣除商业折扣后的金额,现金折扣应在实际发生时计入当期财务费用。因此,甲公司应确认的销售商品收入金额为180 000(20×10 000—20×10 000×10%)元,增值税销项税额为30 600(180 000×17%)元。购货方于销售实现后的10日内付款。享有的现金折扣为4 212[(1 80 000+30 600)×2%)]元。甲公司会计处理如下:

    (1)3月1日销售实现时:

  借:应收账款               210 600

    贷:主营业务收入             180 000

      应交税费——应交增值税(销项税额)   30 600

  借:主营业务成本          120 000(12×10 000)

    贷:库存商品            120 000

  (2)3月9日收到货款时:

  借:银行存款       206 388

    财务费用        4 212

    贷:应收账款       210 600

  以上的4 212元为考虑增值税时的现金折扣,若本例假设计算现金折扣时不考虑增值税,则甲公司给予购货方的现金折扣为180 000×2%=3 600 (元)。

  本例中,若购货方于3月19日付款。则享有的现金折扣为2 106(210 600×1%)元。甲公司在收到货款时的会计分录为:

  借:银行存款        208 494

    财务费用         2 106

    贷:应收账款        210 600

  若购货方于3月底才付款,则应按全额付款。甲公司在收到货款时的会计分录为:

  借:银行存款        210 600

    贷:应收账款        210 600

  3.销售折让

  (1)如果发生的销售折让时,企业尚未确认销售商品收入的,则应在确认销售商品收入时直接按扣除销售折让后的金额确认。

  (2)企业已经确认销售商品收入发生销售折让时,按应冲减的销售商品收入金额,借记“主营业务收入”科目,按增值税专用发票上注明的应冲减的增值税销项税额,借记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目,按实际支付或应退还的货款,贷记“银行存款”、“应收账款”等科目。

  【例8】甲公司销售一批商品给乙公司,开出的增值税专用发票上注明的售价为100 000元。增值税税额为17 000元。该批商品的成本为70 000元。货到后乙公司发现商品质量不合格,要求在价格上给予5%的折让。乙公司提出的销售折让要求符合原合同的约定,甲公司同意并办妥了相关手续,开具了增值税专用发票(红字)。假定此前甲公司已确认该批商品的销售收入,销售款项尚未收到,发生的销售折让允许扣减当期增值税销项税额。甲公司会计处理如下:

    (1)销售实现时:

  借:应收账款          117 000

    贷:主营业务收入           100 000

      应交税费——应交增值税(销项税额) 17 000

  借:主营业务成本     70 000

    贷:库存商品       70 000

  (2)发生销售折让时:

  借:主营业务收入           5 000(100 000×5%)

    应交税费——应交增值税(销项税额) 850

    贷:应收账款             5 850

  (3)实际收到款项时:

  借:银行存款            111 150

    贷:应收账款            111 150

  本例中,假定发生销售折让前,因该项销售在货款回收上存在不确定性,甲公司未确认该批商品的销售收入,纳税义务也未发生;发生销售折让后2个月,乙公司承诺近期付款。则甲公司会计处理如下:

   (1)发出商品时:

  借:发出商品      70 000

    贷:库存商品      70 000

  (2)乙公司承诺付款,甲公司确认销售收入时:

  借:应收账款            111 150

    贷:主营业务收入           95 000(100 000—100 000×5%)

      应交税费——应交增值税(销项税额)16 150

  借:主营业务成本       70 000

    贷:发出商品         70 000

  (3)实际收到款项时:

  借:银行存款         111 150

    贷:应收账款         111 150

  【例题9】企业为客户提供的现金折扣应在实际发生时冲减当期收入。( )

   【答案】 ×

  【解析】企业为客户提供的现金折扣应在实际发生时计入当期的财务费用。

  【例题10】企业在确认商品销售收入后发生的销售折让,应在实际发生时计入财务费用。( )

   【答案】×

  【解析】销售折让发生时直接冲减发生销售折让当月的销售收入,而不是计入财务费用。

  (五)销售退回

  企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的销售退回,应分不同情况进行会计处理:

  发生销售退回要区分两种情况:确认收入前退回,做发出商品的相反分录即可,借记库存商品,贷记发出商品;确认收入后发生销售退回,一般情况下,要冲减退回当期的收入、成本、税金,如发生了现金折扣,也要冲回。

1.尚未确认商品收入的售出商品发生销售退回的,应将已记入“发出商品”科目的商品成本全额转入“库存商品”科目,借记“库存商品”科目,贷记“发出商品”科目。  

2.已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的,除属于资产负债表日后事项外,一般应在发生时冲减当期销售商品收入,同时冲减当期销售商品成本,如按规定允许扣减增值税税额的,应同时冲减已确认的应交增值税销项税额。如该项销售退回已发生现金折扣的,应同时调整相关财务费用的金额。

 

  

  【例11】甲公司2007年9月5日收到乙公司因质量问题而退回的商品10件,每件商品成本为210元。该批商品系甲公司2007年6月2日出售给乙公司,每件商品售价为300元,适用的增值税税率为17%,货款尚未收到,甲公司尚未确认销售商品收入。因乙公司提出的退货要求符合销售合同约定,甲公司同意退货,并按规定向乙公司开具了增值税专用发票(红字)。甲公司应在验收退货入库时作如下会计分录:

   借:库存商品     2 100(210×10)

    贷:发出商品       2 100

  【例12】甲公司2007年3月20日销售A商品一批,增值税专用发票上注明售价为350 000元,增值税税额为59 500元;该批商品成本为182 000元。A商品于2007年3月20日发出,购货方于3月27日付款。甲公司对该项销售确认了销售收入。2007年9月15日,该批商品质量出现严重问题,购货方将该批商品全部退回给甲公司,甲公司同意退货。于退货当日支付了退货款,并按规定向购货方开具了增值税专用发票(红字)。甲公司会计处理如下:

 

   (1)销售实现时:

  借:应收账款            409 500

    贷:主营业务收入           350 000

      应交税费——应交增值税(销项税额)59 500

  借:主营业务成本          182 000

    贷:库存商品            182 000

  (2)收到货款时:

  借:银行存款          409 500

    贷:应收账款          409 500

  (3)销售退回时:

  借:主营业务收入            350 000

    应交税费——应交增值税(销项税额)  59 500

    贷:银行存款               409 500

  借:库存商品           182 000

    贷:主营业务成本         182 000

  【例13】甲公司在2007年3月18日向乙公司销售一批商品,开出的增值税专用发票上注明的售价为50 000元,增值税税额为8 500元。该批商品成本为26 000元。为及早收回货款,甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为:2/10,1/20,N/30。乙公司在2007年3月27日支付货款。2007年7月5日,该批商品因质量问题被乙公司退回,甲公司当日支付有关退货款。假定计算现金折扣时不考虑增值税。甲公司的会计处理如下:

    (1)2007年3月18日销售实现时:

  借:应收账款            58 500

    贷:主营业务收入            50 000

      应交税费——应交增值税(销项税额)  8 500

  借:主营业务成本          26 000

    贷:库存商品            26 000

  (2)2007年3月27日收到货款时,发生现金折扣1 000(50 000×2%)元,实际收款57 500(58 500—1 000)元:

  借:银行存款          57 500

    财务费用           1 000

    贷:应收账款          58 500

  (3)2007年7月5日发生销售退回时:

  借:主营业务收入            50 000

    应交税费——应交增值税(销项税额)  8 500

    贷:银行存款              57 500

      财务费用               1 000

  借:库存商品               26 000

    贷:主营业务成本             26 000

  (六)采用预收款方式销售商品

  销售方收到最后一笔款项时发出商品,并确认收入,结转成本。在此之前预收的款项作为预收账款。预收货款时,借记“银行存款”,贷记“预收账款”;发出商品时,首先,借记“预收账款”,贷记“主营业务收入”和“应交税费—应交增值税(销项税额)”;其次,借记“主营业务成本”,贷记“库存商品”。

  【例14】甲公司与乙公司签订协议,采用预收款方式向乙公司销售一批商品。该批商品实际成本为600 000元。协议约定,该批商品销售价格为800 000元。增值税额为136 000元;乙公司应在协议签订时预付60%的货款(按销售价格计算),剩余货款于2个月后支付。甲公司的会计处理如下:

   (1)收到60%货款时:

  借:银行存款             480 000

    贷:预收账款             480 000

  (2)收到剩余货款及增值税税款时:

  借:预收账款             480 000

    银行存款             456 000

    贷:主营业务收入           800 000

      应交税费——应交增值税(销项税额)136 000

  借:主营业务成本          600 000

    贷:库存商品            600 000

  (七)采用支付手续费方式委托代销商品的处理

  采用支付手续费方式委托代销商品,是指委托方和受托方签订合同或协议,委托方根据合同或协议约定向受托方计算支付代销手续费,受托方按照合同或协议规定的价格销售代销商品的销售方式。在这种销售方式下,委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入,而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入,同时将应支付的代销手续费计入销售费用;受托方应在代销商品销售后,按合同或协议约定的方法计算确定代销手续费,确认劳务收入。

 

委托方的处理:

  

    受托方的处理:

  

  【例题15】在支付手续费代销方式下,委托方确认销售收入的时间是( )。

  A.发出商品时    B.收到代销清单时

  C.收到代销款时   D.签订代销协议时

    【答案】B

  【解析】在支付手续费代销方式下,委托方确认销售收入的时间是收到代销清单时。

  【例题16】下列有关销售商品收入的处理中,不正确的有( )。

  A.在采用支付手续费的委托代销方式下销售商品,发出商品时就确认收入

  B.当期售出的商品被退回时,直接冲减退回当期的收入、成本、税金等相关项目

  C.当期售出的商品发生销售折让时,直接将发生的销售折让作为当期的销售费用处理

  D.当期售出的商品发生销售折让时,直接将发生的销售折让冲减当期的收入和税金

   【答案】AC

  【解析】在采用收取手续费方式下,委托方在收到代销清单时才能确认收入。当期售出的商品发生销售折让时,将发生的销售折让冲减当期的收入和税金。

  【例17】甲公司委托丙公司销售商品200件,商品已经发出,每件成本为60元。合同约定丙公司应按每件100元对外销售,甲公司按售价的10%向丙公司支付手续费。丙公司对外实际销售100件。开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10 000元,增值税税额为1 700元,款项已经收到。甲公司收到丙公司开具的代销清单时,向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定:甲公司发出商品时纳税义务尚未发生;甲公司采用实际成本核算,丙公司采用进价核算代销商品。

   甲公司的会计处理如下:

  (1)发出商品时:

  借:委托代销商品       12 000

    贷:库存商品         12 000

  (2)收到代销清单时:

  借:应收账款              11 700

    贷:主营业务收入            10 000

      应交税费——应交增值税(销项税额)  1 700

  借:主营业务成本            6 000

    贷:委托代销商品            6 000

  借:销售费用              1 000

    贷:应收账款              1 000

  代销手续费金额=10 000×10%=1 000(元)

  (3)收到丙公司支付的货款时:

  借:银行存款              10 700

    贷:应收账款              10 700

  丙公司的会计处理如下:

  (1)收到商品时:

  借:受托代销商品            20 000

    贷:受托代销商品款           20 000

  (2)对外销售时:

  借:银行存款              11 700

    贷:受托代销商品            10 000

      应交税费——应交增值税(销项税额)  1 700

  (3)收到增值税专用发票时:

  借:应交税费——应交增值税(进项税额)  1 700

    贷:应付账款               1 700

  (4)支付货款并计算代销手续费时:

  借:受托代销商品款          10 000

    应付账款              1 700

    贷:银行存款             10 700

      其他业务收入            1 000

  (八)销售材料等存货的处理

  企业在日常活动中还可能发生对外销售不需用的原材料、随同商品对外销售单独计价的包装物等业务。企业销售原材料、包装物等存货也视同商品销售,其收入确认和计量原则比照商品销售处理。企业销售原材料、包装物等存货实现的收入以及结转的相关成本,通过“其他业务收入”、“其他业务成本”科目核算。

  【例18】甲公司销售一批原材料,开出的增值税专用发票上注明的售价为10 000元,增值税税额为1 700元,款项已由银行收妥。该批原材料的实际成本为9 000元。甲公司会计处理如下:

   (1)取得原材料销售收入:

  借:银行存款  11 700

    贷:其他业务收入           10 000

      应交税费——应交增值税(销项税额) 1 700

  (2)结转已销原材料的实际成本:

  借:其他业务成本 9 000

    贷:原材料    9 000

  【例题19】企业出售原材料取得的收入计入主营业务收入中,其成本计入主营业务成本中。( )

    【答案】×

  【解析】企业出售原材料取得的收入应该确认其他业务收入,结转其他业务成本。

 

  五、劳务完成时间不同等情况下提供劳务收入的确认原则及会计处理

  (一)在同一会计期间内开始并完成的劳务

  在同一会计年度内开始并完成的劳务,应在劳务完成时确认收入,确认的金额为合同或协议总金额,确认方法可参照商品销售收入的确认原则。

  企业对外提供劳务发生的支出一般先通过“劳务成本”科目归集,待确认为费用时,再转入“主营业务成本”或“其他业务成本”。

  【例20】甲公司于2007年3月10日接受一项设备安装任务,该安装任务可一次完成,合同总价款为9 000元,实际发生安装成本5 000元。假定安装业务属于甲公司的主营业务。

   甲公司应在安装完成时作如下会计分录:

  借:应收账款(或银行存款)       9 000

    贷:主营业务收入           9 000

  借:主营业务成本           5 000

    贷:银行存款等            5 000

  若上述安装任务需花费一段时间(不超过本会计期间)才能完成,则应在为提供劳务发生有关支出时:

  借:劳务成本

    贷:银行存款等

  (注:以上分录未写明金额。主要是由于实际发生成本5 000元是个总计数,而每笔归集劳务成本的分录金额不同,下同)

  待安装完成确认所提供劳务的收入并结转该项劳务总成本时:

  借:应收账款(或银行存款)        9 000

    贷:主营业务收入            9 000

  借:主营业务成本            5 000

    贷:劳务成本              5 000

  (二)劳务的开始和完成分属不同会计期间的

  1.提供劳务交易结果能够可靠估计

  劳务的开始和完成分属不同的会计年度,且在资产负债表日能对该项交易的结果作出可靠估计的,应按完工百分比法确认收入。

  提供劳务的交易结果能否可靠估计,依据以下条件进行判断,如同时满足以下条件,则交易的结果能够可靠地估计:(1)收入的金额能够可靠地计量;(2)相关的经济利益很可能流入企业;(3)交易的完工进度能够可靠地确定;(4)交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

  在采用完工百分比法确认收入时,收入和相关的费用应按以下公式计算:

  本期确认的收入=劳务总收入×本年末止劳务的完成程度一以前期间已确认的收入

  本期确认的费用=劳务总成本×本年末止劳务的完成程度一以前期间已确认的费用

  【例题21】某企业于2007年9月接受一项产品安装任务,安装期5个月,合同总收入30万元,年度预收款项12万元,余款在安装完成时收回,当年实际发生成本15万元,预计还将发生成本 10万元。该项劳务2007年度应确认的劳务收入为( )万元。

  A.30    B.18

  C.15    D.12

   【答案】B

  【解析】当年应确认的收入=30×15÷(15+10)=18(万元)。

  【例22】甲公司于2007年12月1日接受一项设备安装任务,安装期为3个月,合同总收入300 000元,至年底已预收安装费220 000元,实际发生安装费用140 000元(假定均为安装人员薪酬),估计完成安装任务还需要发生安装费用60 000元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度。

    甲公司的会计处理如下:

  实际发生的成本占估计总成本的比例

  =140 000÷(140 000+60 000)=70%

  2007年12月31日确认的劳务收入

  =300 000×70%-0=210 000(元)

  2007年12月31日确认的费用

  =(140 000+60 000)×70%-0=140 000(元)

  (1)实际发生劳务成本140 000元:

  借:劳务成本             140 000

    贷:应付职工薪酬           140 000

  (2)预收劳务款220 000元:

  借:银行存款             220 000

    贷:预收账款             220 000

  (3)2007年12月31日确认提供劳务收入并结转劳务成本:

  借:预收账款          210 000

    贷:主营业务收入        210 000

  借:主营业务成本        140 000

    贷:劳务成本          140 000

  2.提供劳务交易结果不能可靠估计

  企业在资产负债表日,如不能可靠地估计所提供劳务的交易结果,亦即不能满足前面讲的四条中的任何一条,则不能按完工百分比法确认收入。这时企业应正确预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本,并按以下办法处理:

  (1)如果已经发生的劳务成本预计全部能够得到补偿,应按已经已收或预计能够收回的金额确认收入,并结转已经发生的劳务成本;

  (2)如果已经发生的劳务成本预计部分得到补偿的,应按能够得到补偿的劳务金额确认提供劳务收入,并按已经发生的劳务成本结转成本。确认的收入金额小于已经发生的劳务成本的差额反映为损失;

  (3)如果预计已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的,则不应确认收入,但应将已经发生的成本确认为当期损益(主营业务成本或其他业务成本)。

  【例23】甲公司于2005年l2月25日接受乙公司委托,为其培训一批学员,培训期为6个月,2006年1月1日开学。协议约定,乙公司应向甲公司支付的培训费总额为60 000元,分三次等额支付,第一次在开学时预付,第二次在2006年3月1日支付,第三次在培训结束时支付。

  2006年1月1日,乙公司预付第一次培训费。至2006年2月29日,甲公司发生培训成本30 000元(假定均为培训人员薪酬)。2006年3月1日,甲公司得知乙公司经营发生困难,后两次培训费能否收回难以确定。

   甲公司的会计处理如下:

  (1)2006年1月1日收到乙公司预付的培训费:

  借:银行存款          20 000

    贷:预收账款          20 000

  (2)实际发生培训成本30 000元:

  借:劳务成本          30 000

    贷:应付职工薪酬        30 000

  (3)2006年2月29日确认提供劳务收入并结转劳务成本:

  借:预收账款          20 000

    贷:主营业务收入        20 000

  借:主营业务成本        30 000

    贷:劳务成本          30 000

  本例中,甲公司已经发生的劳务成本30 000元预计只能部分得到补偿,即只能按预收款项得到补偿,应按预收账款20 000元确认劳务收入,并将已经发生的劳务成本30 000元结转入当期损益。

  六、让渡资产使用权的使用费收入的核算

  (一)让渡资产使用权的使用费收入的确认和计量原则

  让渡资产使用权的使用费收入同时满足下列条件时,才能予以确认:

  1.与交易相关的经济利益很可能流入企业。

  2.收入的金额能够可靠地计量。

  使用费收入应按有关合同协议的收费时间和方法确认:如果合同、协议规定使用费一次支付,且不提供后续服务的,应视同该项资产的销售一次确认收入;如提供后续服务的,应在合同、协议规定的有效期内分期确认收入;如合同规定分期支付使用费的,应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入。

  (二)让渡资产使用权的使用费收入的会计处理

  【例题24】A公司2007年12月,向B公司提供某专利的使用权,合同规定:使用期为五年,一次性收取使用费60 000元,不提供后续服务,款项已经收到。则A公司当年应确认的使用费收入为( )元。

  A.0       B.1 000    C.12 000     D.60 000

   【答案】D

  【解析】如果合同、协议规定使用费一次支付,且不提供后续服务的,应视同该项资产的销售一次确认收入。

  【例25】甲公司于2007年1月1日向丙公司转让某专利权的使用权。协议约定转让期为5年,每年年末收取使用费200 000元。2007年该专利权计提的摊销额为l20 000元,每月计提金额为l0 000元。假定不考虑其他因素。

   甲公司会计处理如下:

  (1)2007年年末确认使用费收入:

  借:应收账款(或银行存款)     200 000

    贷:其他业务收入          200 000

  (2)2007年每月计提专利权摊销额:

  借:其他业务成本          10 000

    贷:累计摊销            10 000

第二节 费 用

  一、费用的概念和特征

  费用具有以下特点:

  (一)费用是企业在日常活动中发生的经济利益的总流出。费用的这一特征使其与产生于非日常活动的损失相区分。

  (二)费用会导致企业所有者权益的减少。费用表现为企业资产的减少或负债的增加,从而导致企业所有者权益的减少。

  (三)费用与向所有者分配利润无关。向所有者分配利润或股利属于企业利润分配的内容,不构成企业的费用。

 

二、费用的主要内容及其核算

(一)主营业务成本

  (二)其他业务成本

  (三)营业税金及附加

  (四)销售费用

  (五)管理费用

  (六)财务费用

  费用的核算:     【例题26】下列各项中,属于费用的有( )。

  A.主营业务成本  B.销售费用  C.财务费用  D.营业外支出

   【答案】ABC

  【解析】营业外支出不是日常活动中发生的,所以不属于费用。

  【例题11】下列各项业务,在进行会计处理时应计入管理费用的有( )。

  A.行政管理部门的物料消耗

  B.研究费用

  C.生产单位管理人员的职工薪酬

  D.计提的坏账准备

   【答案】AB

  【解析】生产单位管理人员的职工薪酬应计入“制造费用”,计提的坏账准备应计入“资产减值损失”。

第三节 利 润

  一、利润的构成

  利润,是指企业在一定会计期间的经营成果,包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

  (一)营业利润

  营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动收益(-公允价值变动损失)+投资收益(-投资损失)

  (二)利润总额

  利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出

  (三)净利润

  净利润=利润总额-所得税费用

  1.【例题13】下列各项,影响当期利润表中利润总额的有( )(2007年)

  A.固定资产盘盈

  B.确认所得税费用

  C.对外捐赠固定资产

  D.无形资产出售利得

   【答案】CD

  【解析】选项A作为前期差错处理,计入到以前年度损益调整,不影响当期的利润总额;选项B不影响利润总额,要影响净利润。

  【例题27】某企业本期营业收入1 000万元,营业成本800万元,管理费用为15万元,销售费用20万元,资产减值损失35万元,投资收益为30万元,营业外收入10万元,营业外支出5万元,所得税费用为30万元。假定不考虑其他因素,该企业本期营业利润为( )万元。

  A.65  B.95  C.100  D.160

   营业利润=1000-800-20-15-35+30=160

  【答案】D

  【解析】企业本期营业利润=1000-800-15-20-35+30=160(万元)。

  

  二、营业外收入和营业外支出的核算

  (一)营业外收入

 

(二)营业外支出

 

  营业外收入包括非流动资产处置利得、盘盈利得(除固定资产盘盈外)、捐赠利得等。

  营业外支出包括非流动资产处置损失、盘亏损失、罚款支出、公益性捐赠支出、非常损失等。

三、所得税费用的核算

(一)当期所得税的计算

  应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额

  应交所得税额=应纳税所得额×所得税税率

  所得税费用(或收益)=当期所得税+递延所得税费用(-递延所得税收益)

  递延所得税费用=递延所得税负债增加额+递延所得税资产减少额

  递延所得税收益=递延所得税负债减少额+递延所得税资产增加额

  【例28】甲公司2007年度按企业会计准则计算的税前会计利润为19 700 000元,所得税税率为33%。当年按税法核定的全年计税工资为2 000 000元,甲公司全年实发工资为2 200 000元;经查,甲公司当年营业外支出中有100 000元为税款滞纳罚金。假定甲公司全年无其他纳税调整因素。

   本例中,甲公司有两项纳税调整因素,一是已计入当期费用但超过税法规定标准的工资支出;二是已计入当期营业外支出但按税法规定不允许扣除的税款滞纳金,这两个因素均应调整增加应纳税所得额。甲公司当期所得税的计算如下:

  纳税调整数=2 200 000-2 000 000+100 000

       =300 000(元)

  应纳税所得额=19 700 000+300 000

        =20 000 000(元)

  当期应交所得税额=20 000 000×33%

          =6 600 000(元)

  【例29】甲公司2007年度按企业会计准则计算的税前会计利润为10 000 000元,所得税税率为33%。当年按税法核定的全年计税工资为2 000 000元,甲公司全年实发工资为1 800 000元。假定甲公司全年无其他纳税调整因素。

   企业实际支付的工资总额超过计税工资时,超出的部分不得作为纳税扣除项目,应调整增加应纳税所得额。但企业实际支付的工资总额低于计税工资时,应按实际支付的工资总额作为纳税扣除项目,即企业实际支付的工资总额低于计税工资的部分不调整应纳税所得额。本例中,甲公司实际支付的工资总额低于计税工资,不属于纳税调整因素,甲公司又无其他纳税调整因素,因此甲公司2007年度计算的税前会计利润即为应纳税所得额。甲公司当期所得税的计算如下:

  当期应交所得税额=10 000 000×33%

          =3 300 000(元)

  【例题30】某企业20×7年度利润总额为315万元,其中国债利息收入为15万元。当年按税法核定的全年计税工资为250万元,实际分配并发放工资为230万元。假定该企业无其他纳税调整项目,适用的所得税税率为33%。该企业20×7年所得税费用为( )万元。(2007年)

  A.92.4  B.99  C.105.6  D.181.5

  应纳税所得额=315-15=300

  应交所得税=300×33%=99万元

  【答案】B

  【解析】根据税法的规定,国债利息收入免交所得税,所以企业的应纳税所得额=315-15=300万元。当年的所得税费用=300×33%=99万元。

  【例题31】某企业20×6年发生亏损100万元,20×7年实现税前会计利润600万元,其中包括国债利息收入50万元;在营业外支出中有税收滞纳金罚款70万元;所得税率为33%。则企业20×7年的应交所得税金额为( )。

  A.148.5  B.171.6  C.198  D.204.6

   应纳税所得额=600-100-50+70=520

  应交所得税=520×33%=171.6

  【答案】B

  【解析】20×7年的应交所得税=(600-100-50+70)×33%=171.6(万元)。

  (二)所得税费用的会计处理

  所得税费用=当期所得税+递延所得税费用-递延所得税收益

    

  企业所得税核算应采用资产负债表债务法。企业应根据所得税准则的规定,对当期应交所得税加以调整计算后,据以确认应从当期利润总额中扣除的所得税费用。通过“所得税费用”科目核算。

  【例32】承【例29】,甲公司递延所得税负债年初数为400 000元,年末数为500 000元,递延所得税资产年初数为250 000元,年末数为200 000元。甲公司的会计处理如下:

 

  甲公司所得税费用的计算如下:

  递延所得税费用=(500 000-400 000)+(250 000-200 000)

         =150 000(元)

  所得税费用=当期所得税+递延所得税费用

       =3 300 000+150 000

       =3 450 000(元)

  甲公司会计分录如下:

  借:所得税费用       3 450 000

    贷:应交税费-应交所得税  3 300 000

      递延所得税负债      100 000

      递延所得税资产       50 000

  四、本年利润的会计处理

 

  

【例题33】

  年度终了,只有在企业盈利的情况下,才应将“本年利润”科目的本年累计余额转入“利润分配——未分配利润”科目。( )

   【答案】×

  【解析】年度终了,无论盈亏均应将“本年利润”科目的本年累计余额转入“利润分配——未分配利润”科目。

  【例34】乙公司2007年有关损益类科目的年末余额如下(该企业采用表结法年末一次结转损益类科目,所得税税率为33%):

   科目名称         结账前余额

  主营业务收入       6 000 000元(贷)

  其他业务收入       700 000元(贷)

  公允价值变动损益     150 000元(贷)

  投资收益         600 000元(贷)

  营业外收入        50 000元(贷)

  主营业务成本       4 000 000元(借)

  其他业务成本       400 000元(借)

  营业税金及附加      80 000元(借)

  销售费用         500 000元(借)

  管理费用         770 000元(借)

  财务费用         200 000元(借)

  资产减值损失       100 000元(借)

  营业外支出        250 000(借)

   乙公司2007年末结转本年利润的会计分录如下:

  (1)将各损益类科目年末余额结转入“本年利润”科目:

  ①结转各项转入、利得类科目:

  借:主营业务收入    6 000 000

    其他业务收入     700 000

    公允价值变动损益   150 000

    投资收益       600 000

    营业外收入       50 000

    贷:本年利润      7 500 000

  ②结转各项费用、损失类科目

  借:本年利润      6 300 000

    贷:主营业务成本    4 000 000

      其他业务成本     400 000

      营业税金及附加     80 000

      销售费用       500 000

      管理费用       770 000

      财务费用       200 000

      资产减值损失     100 000

      营业外支出      250 000

 

  (2)经过上述结转后,“本年利润”科目的贷方发生额合计7 500 000元减去借方发生额合计6 300 000元即为税前会计利润1 200 000元。假设将该税前会计利润进行纳税调整后,应纳税所得额为1 000 000元,则应交所得税额=1 000 000×33%=330 000(元)。假定将该应交所得税按照会计准则进行调整后计算确认的所得税费用为380 000元。

  ①确认所得税费用,会计分录略。

  ②将所得税费用结转入“本年利润”科目:

  借:本年利润          380 000

    贷:所得税费用          380 000

  (3)将“本年利润”科目年末余额820 000(7 500 000-6 300 000-380 000)元转入“利润分配—未分配利润”科目:

  借:本年利润          820 000

    贷:利润分配——未分配利润    820 000

 

本章思考题:

1.商品销售的确认条件与提供劳务收入的确认条件有何区别?

2.如何理解现金折扣、商业折扣、和商业折让。

3.委托代销商品的销售是如何实现的?

4.所得税费用是如何形成的?

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