第三章 存 货
〖教学目的和要求〗
通过本章学习，学生应了解存货的概念、特征、确认条件和分类，掌握发出存货的计价方法，原材料按实际成本计价和按计划成本计价的核算特点以及存货的期末计价原理。
〖教学重点与难点〗
1.存货的初始计量与会计处理
2.发出存货的计价方法与会计处理
3.计划成本法
4．存货跌价准备的计提方法
〖教学内容〗
本章内容包括六节，分别为：
第一节 存货概述
第二节 原材料
第三节 周转材料
第四节 委托加工物资
第五节 库存商品
第六节 存货期末计价
第一节 存货概述
一、存货的概念
二、存货实际成本的确定
存货应当以其实际成本入账。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
1.存货的采购成本一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用。其中，采购价格是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。其他税金是指企业购买、自制或委托加工存货发生的消费税、资源税和不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额等。其他可直接归属于存货采购的费用是指采购成本中除上述各项以外的可直接归属于存货采购的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。
2.存货的加工成本是指在存货的加工过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
3.存货的其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益，但是为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。
注意：
商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末再进行分摊，对于已售商品的进货费用计入当期主营业务成本，对于未售商品的进货费用计入期末存货成本，如果金额较小也可以直接计入当期的销售费用。
存货的来源不同，其实际成本的构成内容也不同。具体的说：
（1）购入的存货，按买价加运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用和按规定应计入成本的税金以及其他费用，作为实际成本。
比如：买10吨商品，运输途中有0.2吨的合理损耗，这10吨是1万元，验收入库时9.8吨，0.2吨就是合理损耗。若入库是10吨，那么单价为1千元，入库是9.8吨，单价就是一千多。
（2）自制的存货，按制造过程中的各项实际支出，作为实际成本。
自制的存货，包括自制原材料、自制包装物、自制低值易耗品、自制半成品及库存商品等。
（3）委托外单位加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品以及加工费、运输费、装卸费和保险费等费用，以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。
应注意：
（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益。
（2）企业在存货采购入库后发生的仓储费用，应在发生时计入当期损益。
（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计入当期损益。
三、存货发出的计价方法
存货发出既可以采用实际成本核算，又可以采用计划成本核算。如果采用实际成本法则在存货发出时，必然要在先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法等方法中作出选择。如果按照计划成本进行存货核算，则要对存货的计划成本和实际成本之间的差异进行单独核算，最终将计划成本调整为实际成本。下面先就实际成本法说明存货发出的计价。
1.个别计价法
2.先进先出法
在物价上涨时，期末存货成本接近市价，而发出成本偏低，利润偏高。
3.全月一次加权平均法
加权平均单价=实际成本/存货数量；发出存货实际成本=发出数量×加权平均单价
第二节 原材料
一、原材料按实际成本核算
1.设置的科目：原材料、在途物资
（1）货款已经支付或开出承兑商业汇票，同时材料已验收入库。
【例3-1】甲公司购入C材料一批，增值税专用发票上记载的货款为500 000元，增值税额85 000元，另对方代垫包装费1 000元，全部款项已用转账支票付讫，材料已验收入库。
借：原材料——C材料 501 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 85 000
贷：银行存款 586 000
本例属于发票账单与材料同时到达的采购业务，企业材料已验收入库，因此应通过“原材料”科目核算，对于增值税专用发票上注明的可抵扣的进项税额，应借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。
【例3-2】甲公司持银行汇票1 874 000元购入D材料一批，增值税专用发票上记载的货款为1 600 000元，增值税额272 000元，对方代垫包装费2 000元，材料已验收入库。
借：原材料——D材料 1 602 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 272 000
贷：其他货币资金——银行汇票 1 874 000
【例3-3】甲公司采用托收承付结算方式购入E材料一批，货款40 000元，增值税6800元，对方代垫包装费5 000元，款项在承付期内以银行存款支付，材料已验收入库。
借：原材料——E材料 45 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 6 800
贷：银行存款 51 800
（2）货款已经支付或已开出、承兑商业汇票，材料尚未到达或尚未验收入库。
【例3-4】甲公司采用汇兑结算方式购入F材料一批，发票及账单已收到，增值税专用发票上记载的货款为20 000元，增值税额3 400元。支付保险费1 000元，材料尚未到达。
借：在途物资 21 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 3 400
贷：银行存款 24 400
上述购入的F材料已收到，并验收入库。
借：原材料 21 000
贷：在途物资 21 000
（3）货款尚未支付，材料已经验收入库。
【例3-5】甲公司采用托收承付结算方式购入G材料一批，增值税专用发票上记载的货款为50 000元，增值税额8 500元，对方代垫包装费1 000元，银行转来的结算凭证已到，款项尚未支付，材料已验收入库。
借：原材料——G材料 51 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 8 500
贷：应付账款 59 500
【例3-6】甲公司采用委托收款结算方式购入Ｈ材料一批，材料已验收入库，月末发票账单尚未收到也无法确定其实际成本，暂估价值为30 000元。
借：原材料 30 000
贷：应付账款——暂估应付账款 30 000
下月初作相反的会计分录予以冲回：
借：应付账款——暂估应付账款 30 000
贷：原材料 30 000
上述购入的Ｈ材料于次月收到发票账单，增值税专用发票上记载的货款为31 000元，增值税额5 270元，对方代垫保险费2 000元，已用银行存款付讫。
借：原材料——H材料 33 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 5 270
贷：银行存款 38 270
（4）货款已经预付，材料尚未验收入库。
【例3-7】根据与某钢厂的购销合同规定，甲公司为购买J材料向该钢厂预付100 000元货款的80%，计80 000元，已通过汇兑方式汇出。
借：预付账款 80 000
贷：银行存款 80 000
2.购入和发出的会计处理
【例3-8】丁公司2007年3月1日结存B材料3 000公斤，每公斤实际成本为10元；3月5日和3月20日分别购入该材料9 000公斤和6 000公斤，每公斤实际成本分别为11元和12元；3月10日和3月25日分别发出该材料10 500公斤和6 000公斤。按先进先出法核算时，发出和结存材料的成本如表2-2所示。
表2-2 单位：元
|
07 |
凭证号 |
摘要 |
收入 |
发出 |
结存 | |||||||
|
月 |
日 |
数量 |
单价 |
金额 |
数量 |
单价 |
金额 |
数量 |
单价 |
金额 | ||
|
3 |
1 5
10
20
25
31 |
略 |
期初结存 购入
发出
购入
发出 |
9000
6000
15000 |
11
12 |
99000
72000
171000 |
3000 7500
1500 4500 16500 |
10 11
11 12 |
30 000 82 500
16500 54000 183000 |
3000 3000 9000
1500 1500 6000
1500 1500 |
10 10 10
11 11 12
12 12 |
30 000 30 000 99 000
16 500 16 500 72 000
18000 18 000 |
采用月末一次加权平均法计算B材料的成本如下：
B材料平均单位成本＝（30000+171000）÷（3000+15000）＝11.17（元）
本月发出存货的成本＝16500×11.17＝184305（元）
月末库存存货的成本＝30000+171000-184305＝16695（元）
发出成本＝期初金额+本期购入-期末结存
承上例，若采用移动加权平均法计算B材料的成本如下：
第一批收货后的平均单位成本＝（30 000+99 000）÷（3 000+9 000）＝10.75（元）
第一批发货的存货成本＝10 500×10.75＝112 857（元）
当时结存的存货成本＝1 500×10.75＝16125（元）
第二批收货后的平均单位成本＝（16125+72000）÷（1500+6000）＝11.75（元）
第二批发货的存货成本＝6000×11.75＝70500（元）
当时结存的存货成本＝1500×11.75＝17625（元）
B材料月末结存1500公斤，月末库存存货成本为17625元；本月发出存货成本合计为183 375（112 875+70 500）元。
【例3-9】甲公司根据“发料凭证汇总表”的记录，1月份基本生产车间领用Ｋ材料500 000元，辅助生产车间领用Ｋ材料40 000元，车间管理部门领用K材料5 000元，企业行政管理部门领用K材料4000元，计549 000元。
借：生产成本——基本生产成本 500 000
——辅助生产成本 40 000
制造费用 5 000
管理费用 4 000
贷：原材料——K材料 549 000
二、原材料按计划成本核算
1.设置的科目：材料采购、原材料、材料成本差异
2.基本核算程序
第一，采购时，按实际成本付款，计入“材料采购”账户借方；
第二，验收入库时，按计划成本计入“原材料”的借方，“材料采购”账户贷方；
第三，期末结转，验收入库材料形成的材料成本差异超支差计入“材料成本差异”的借方，节约差计入“材料成本差异”的贷方；
第四，平时发出材料时，一律用计划成本；
第五，期末，计算材料成本差异率，结转发出材料应负担的差异额。
材料成本差异率＝（期初材料成本差异+本期购入材料的成本差异额）/（期初材料的计划成本+本期购入材料的计划成本）×100%
发出材料应负担的差异额＝发出材料的计划成本×材料成本差异率
1.购入材料
（1）货款已经支付，同时材料验收入库。
【例3-10】甲公司购入L材料一批，专用发票上记载的货款为3 000 000元，增值税额510 000元，发票账单已收到，计划成本为3 200 000元，已验收入库，全部款项以银行存款支付。
借：材料采购 3 000 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 510 000
贷：银行存款 3 510 000
在计划成本法下，取得的材料先要通过“材料采购”科目进行核算，企业支付材料价款和运杂费等构成存货实际成本的，记入“材料采购”科目。
（2）货款已经支付，材料尚未验收入库。
【例3-11】甲公司采用汇兑结算方式购入Ｍ1材料一批，专用发票上记载的货款为200 000元，增值税额34 000元，发票账单已收到，计划成本180 000元，材料尚未入库。
借：材料采购 200 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 34 000
贷：银行存款 234 000
（3）货款尚未支付，材料已经验收入库。
【例3-12】甲公司采用商业承兑汇票支付方式购入M2材料一批，专用发票上记载的货款为500 000元，增值税额85 000元，发票账单已收到，计划成本520 000元，材料已验收入库。
借：材料采购 500 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 85 000
贷：应付票据 585 000
【例3-13】甲公司购入M3材料一批，材料已验收入库，发票账单未到，月末按照计划成本600 000元估价入账。
借：原材料 600 000
贷：应付账款——暂估应付账款 600 000
下月初作相反的会计分录予以冲回：
借：应付账款——暂估应付账款 600 000
贷：原材料 600 000
企业购入验收入库的材料，按计划成本，借记“原材料”科目，按实际成本，贷记“材料采购”科目，按实际成本大于计划成本的差异，借记“材料成本差异”科目，贷记“材料采购”科目；实际成本小于计划成本的差异，借记“材料采购”科目，贷记“材料成本差异”科目。
2.发出材料
【例3-14】甲公司某月月初结存L材料的计划成本为1 000 000元，成本差异为超支30 740元；当月入库L材料的计划成本3 200 000元，成本差异为节约200 000元。
则材料成本差异率＝（30 740-200 000）÷（1 000 000+3 200 000）×100%＝ -4.03%
结转发出材料的成本差异的分录为：
借：材料成本差异——L材料 116 870
贷：生产成本——基本生产成本 80 600
——辅助生产成本 24 180
制造费用 10 075
管理费用 2 015
第三节 包装物
一、核算的内容
二、包装物
（一）会计处理（按计划成本核算包装物，在发出时，应同时结转应负担的材料成本差异）
企业应该设置“周转材料——包装物”科目进行核算。
1.生产领用的包装物成本计入“生产成本”科目；
2.随同产品出售但不单独计价的计入“销售费用”科目；
3.随同产品出售且单独计价的计入“其他业务成本”科目；
4.出租或出借给购买单位使用的包装物。
【例3-15】甲公司对包装物采用计划成本核算，某月生产产品领用包装物的计划成本为100 000元，材料成本差异率为-3%。
借：生产成本 97 000
材料成本差异 3 000
贷：周转材料——包装物 100 000
（二）低值易耗品
低值易耗品的核算与原材料核算相似，但金额可采用一次转销销或五五摊销法。摊销时，记入“制造费用”等科目。企业应该设置“周转材料——低值易耗品”科目进行核算。
1．一次摊销法
一次摊销法是将其价值在领用时一次计入有关资产成本或当期损益。
2．五五摊销法
五五摊销法是低值易耗品在领用时摊销其价值的一半，报废时摊销另一半。
【例3-16】甲公司的基本生产车间领用专用工具一批，实际成本为100 000元，采用五五摊销法进行摊销。应作如下会计处理：
（1）领用专用工具：
借：周转材料——低值易耗品——在用 100 000
贷：周转材料——低值易耗品——在库 100 000
（2）领用时摊销其价值的一半：
借：制造费用 50 000
贷：周转材料——低值易耗品——摊销 50 000
（3）报废时摊销其价值的一半：
借：制造费用 50 000
贷：周转材料——低值易耗品——摊销 50 000
同时，
借：周转材料——低值易耗品——摊销 100 000
贷：周转材料——低值易耗品——在用 100 000
第四节 委托加工物资
一、委托加工物资成本的确定
（1）如果以计划成本核算，在发出委托加工物资时，同时结转发出材料应负担的材料成本差异。收回委托加工物资时，应视同材料购入结转采购形成的材料成本差异。
（2）应计入委托加工物资成本的税金
二、会计处理：
【例3-17】甲公司委托丁公司加工商品一批（属于应税消费品）100 000件，有关经济业务如下：
（1）1月20日，发出材料一批，计划成本为6 000 000元，材料成本差异率为－3%。应作如下会计处理：
①发出委托加工材料时：
借：委托加工物资 6 000 000
贷：原材料 6 000 000
②结转发出材料应分摊的材料成本差异时：
借：材料成本差异 180 000
贷：委托加工物资 180 000
（2）2月20日，支付商品加工费120 000元，支付应当交纳的消费税660 000元，该商品收回后用于连续生产，消费税可抵扣，甲公司和丁公司均为一般纳税人，适用增值税税率为17%。应作如下会计处理：
借：委托加工物资 120 000
应交税费——应交消费税 660 000
——应交增值税（进项税额） 20 400
贷：银行存款 800 400
（3）3月4日，用银行存款支付往返杂费10 000元。
借：委托加工物资 10 000
贷：银行存款 10 000
（4）3月5日，上述商品100 000件（每件计划成本为65元）加工完毕，公司已办理验收入库手续。
借：库存商品 6 500 000
贷：委托加工物资 5 950 000
商品进销差价 550 000
第五节 库存商品
一、库存商品的内容
二、库存商品的核算
1.生产型企业
［例3-18］甲公司“商品入库汇总表”记载，某月已验收入库Ｙ产品1 000台，实际单位成本5000元，计5 000 000元；Z产品2 000台，实际单位成本1000元，计2 000 000元。甲公司应作如下会计处理：
借：库存商品——Y产品 5 000 000
——Z产品 2 000 000
贷：生产成本——基本生产成本（Y产品） 5 000 000
——基本生产成本（Z产品） 2 000 000
[例3-19]甲公司月末汇总的发出商品中，当月已实现销售的Y产品有500台，Z产品有1500台。该月Y产品实际单位成本5000元，Z产品实际单位成本1000元。在结转其销售成本时，应作如下会计处理：
借：主营业务成本 4 000 000
贷：库存商品——Y产品 2 500 000
——Z产品 1 500 000
2.商品流通企业发出存货，通常采用毛利率法和售价金额核算法进行核算。
（1）毛利率法
销售成本=销售净额-销售净额×毛利率
期末存货成本=期初存货成本+本期购货成本-本期销售成本
（2）售价金额核算法
本期销售商品的实际成本=本期商品销售收入-本期已销商品应分摊的进销差价
期末结存商品的实际成本=期初库存商品的进价成本+本期购进商品的进价成本-本期销售商品的实际成本
第六节 存货期末计价
一、存货清查
（一）作用
（二）存货数量的盘存方法
1．实地盘存之
2．永续盘存制
（三）清查结果的账务处理
存货清查发生盘盈和盘亏通过待处理财产损溢核算，期末处理后该账户无余额。核算时分两步：第一步，批准前调整为账实相符；第二步，批准后结转处理。
1.存货盘盈
2.存货盘亏
二、存货期末计价
（一）存货跌价准备的计提和转回
资产负债表日，存货应按照成本与可变现净值孰低计量。可变现净值低于成本的计提存货跌价准备，计入资产减值损失。如果减值因素已经消失，减值的金额应在原已计提的存货跌价准备金额内予以恢复。
1.减值的原则（期末计量的原则）
成本与可变现净值孰低。
2.可变现净值的确定
持有以备出售的可变现净值=估计售价-预计销售税费
生产加工的材料的可变现净值=估计售价（生产成产品的售价）-加工费用-预计销售税费
3.计提和转回
可变现净值低于成本→减值 计提跌价准备
计提金额=（成本-可变现净值）-已提的跌价准备贷方余额
（二）存货跌价准备的会计处理
设置“存货跌价准备”科目核算，跌价损失计入“资产减值损失”。
[例3-20]2007年12月31日，甲以司×材料的账面金额为100 000元，由于市场价格下跌，预计可变现净值为80 000元，由此应计提的存货跌价准备为20 000元。应作如下会计处理：
借：资产减值损失——计提的存货跌价准备 20 000
贷：存货跌价准备 20 000
假设2008年6月30日，×材料的账面金额为100 000元，由于市场价格有所上升，使得×材料的预计可变现净值为95 000元，应转回的存货跌价准备为15 000元。应作如下会计处理：
借：存货跌价准备 15 000
贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备 15 000
本章思考题：
1．存货的确认应具备哪些条件？
2．发出存货的计价方法对企业财务状况和经营成果有何影响？
3．原材料日常核算按实际成本计价与按计划成本计价有何区别？
4．什么是存货的可变现净值？确定可变现净值应考虑哪些主要因素？
5．如何确定本期应计提的存货跌价准备金额？
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