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中级会计精讲和例解(第1章 财务会计基本理论)   

2009-05-24 20:12:59|  分类: 讲堂如歌(教与学 |  标签: |举报 |字号 订阅

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第一章  财务会计基本理论

〖教学目的和要求〗

本章对财务会计的概念、结构进行系统的阐述,目的在于使学生通过会计假设掌握会计的基本特征,会计对象,明确财务会计的目标与所应达到的信息质量标准,通过学习财务会计的确认和计量方法,达到熟练处理企业的日常经济业务。本章要求学生在学习财务会计基本理论的同时,要对我国的企业会计准则体系进行了解,为以后章节的学习奠定基础。

〖教学重点与难点〗

1.财务会计的目标

2.财务会计的基本假设

3.财务会计的确认与计量

4.财务会计信息质量特征

〖教学内容〗

第一节 财务报告目标

根据《企业会计准则-基本准则》的规定,财务报告的目标可以概括为两个方面:

一、向财务报告使用者提供决策有用的信息

  财务报告使用者主要包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。其中最主要的使用者是投资者,其他使用者的需要服从于对投资者的需要。

二、反映企业管理层受托责任的履行情况

  在现代公司制下,企业所有权和经营权相分离,企业管理层是受委托人之托经营管理企业及其各项资产,负有受托责任。即企业管理层所经营管理的各项资产基本上均为投资者投入的资本(或者留存收益作为再投资)或者向债权人借入的资金所形成的,企业管理层有责任妥善保管并合理、有效地使用这些资产。因此,财务报告应当反映企业管理层受托责任的履行情况,以有助于评价企业的经营管理责任以及资源使用的有效性。 

第二节 会计基本假设

 根据《企业会计准则-基本准则》的规定,包括四个内容:会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。

   一、会计主体

  (一)会计主体的定义

  会计主体,是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。

  (二)会计主体与法律主体的关系(有可能出判断题或选择题)

  会计主体不同于法律主体。一般来说,法律主体一定是会计主体;会计主体不一定是法律主体。

  具体表现形式:

  1.非法人的合伙制企业,是会计主体,但未必是法人。

  2.合并报表。母公司是一个法人,子公司也是一个法人,母子公司分别编制自己的会计报表,进行独立的会计核算,但是还要编制第三套报表,即合并报表,就是把母公司和子公司看成一个整体。将母公司和子公司看作整体的一个集团不是法人,但是它形成了专门的会计主体。

  3.公司下面的各个事业部和车间,各个事业部独立核算时,成为一个会计主体,但是事业部不是法人,各个车间独立核算时也是会计主体,但也不是法人。

  4.各个分公司在独立核算时,也是会计主体,但并不是法人。

   二、持续经营

  (一)定义

  持续经营,是指在可以预见的将来,企业将会按当前的规模和状态继续经营下去,不会停业,也不会大规模削减业务。

  在持续经营假设下,企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。明确这一基本假设,就意味着会计主体将按照既定用途使用资产,按照既定的合约条件清偿债务,会计人员就可以在此基础上选择会计政策和估计方法。只有设定企业是持续经营的,才能进行正常的会计处理。采用历史成本计价、在历史成本的基础上进一步采用计提折旧的方法等,都是基于企业是持续经营的。

  (二)当企业的持续经营出现问题时如何处理

  当企业的持续经营出现问题时,要启用财务会计的另外一个系统,即破产清算会计。破产清算会计属于是单独的会计核算办法。在财务报告附注中,要求说明企业的财务报告是否遵循持续经营假设,如果持续经营有问题,应该在财务报告中充分说明。

   三、会计分期

  (一)会计分期的定义

  会计分期,是指将一个企业持续不断的生产经营活动期间划分为若干个首尾相接,间距相等的会计期间。

  通常情况下,会计分期是按公历起讫日期确定(例如,2007年1月1日至2007年12月31日)。

  在会计核算中的具体表现:权责发生制、待摊和预提、应收应付的做法都是基于会计分期假设。

  (二)会计年度和中期报告的概念

  通常情况下,会计年度是按公历起讫日确定的。中期报告是指短于一个完整的会计年度的报告,在上市公司里面主要有两类:一个是半年报,另一个是季报。 

  四、货币计量

  (一)货币计量的定义

  货币计量,是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量,反映会计主体的财务状况、经营成果和现金流量。其他计量单位包括劳动量度、实物量度等。

  (二)货币计量的局限性

  以货币计量为假设,可以全面反映企业的各项生产经营活动和有关交易、事项。但是,统一采用货币计量也有缺陷,例如,某些影响企业财务状况和经营成果的因素,如企业经营战略、研发能力、市场竞争力等,往往难以用货币来计量,但这些信息对于使用者决策也很重要,为此,企业可以在财务报告中补充披露有关非财务信息来弥补上述缺陷。

  补充:会计记账基础问题。2007年1月1日执行的企业会计准则,企业的会计基础为权责发生制;行政单位的会计基础是收付实现制;事业单位要区分两类活动:一类是事业单位的经营活动,以权责发生制作为会计基础;一类是事业活动,以收付实现制作为会计基础。 

第三节 会计信息质量要求

   会计信息质量要求包括两个部分,八个要求。分别为:

  首要的质量要求:可靠性、相关性、可理解性、可比性;

  次要的质量要求:实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。

   一、可靠性

  可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告,如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息,保证会计信息真实可靠、内容完整。

   二、相关性

  相关性要求企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关,有助于财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。

  将可靠性、相关性信息质量要求与财务报告目标结合,两者的关系为:决策相关目标对会计信息质量的要求是相关性;受托责任目标对会计信息质量的要求是可靠性。

  可靠性、相关性是整个会计信息质量要求中最重要的两个要求,由财务报告的目标引申出来的。 

  三、可理解性

  可理解性要求企业提供的会计信息不能模糊不清、不能晦涩难懂,应当清晰明了,便于财务报告使用者理解和使用。

  可理解性实际是当今会计面临的重大问题,怎样将专业的会计信息提供给社会大众、非财会人员,使之对其决策有用,会计信息的可理解性显得尤为重要。所以在财务报告中不仅仅包括表内信息,还包括大量的文字说明 

  四、可比性

  可比性要求企业提供的会计信息应当具有可比性。具体包括下列要求:

  (一)纵向比较:同一企业不同时期的会计信息要具有可比性。同一企业对于不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项,应当采用一致的会计政策,不得随意变更。

  (二)横向比较:不同企业的会计信息要具有可比性。不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项,应当采用规定的会计政策,确保会计信息口径一致、相互可比,即对于相同或者相似的交易或者事项,不同企业应当采用一致的会计政策,以使不同企业按照一致的确认、计量和报告基础提供有关会计信息。

   五、实质重于形式

  实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。如果企业仅仅以交易或者事项的法律形式为依据进行会计确认、计量和报告,那么就容易导致会计信息失真,无法如实反映经济现实和实际情况。  

  这个原则清楚说明是经济实质重于法律形式。大多数情况下,经济业务的法律形式反映了经济实质。但有些情况下,经济实质与法律形式不同,我们应该按照经济实质为标准进行会计核算,例如,融资租入固定资产、合并报表、售后回购、售后回租等。

   六、重要性

  重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。

  企业会计信息的省略或者错报会影响使用者据此作出经济决策的,该信息就具有重要性。重要性的应用需要依赖职业判断,企业应当根据其所处环境和实际情况,从项目的性质和金额大小两方面来判断其重要性。

  七、谨慎性

  谨慎性要求企业对(不确定)交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

  但是,谨慎性的应用并不允许企业设置秘密准备,如果企业故意低估资产或者收益,或者故意高估负债或者费用,将不符合会计信息的可靠性和相关性要求,损害会计信息质量,扭曲企业实际的财务状况和经营成果,从而对使用者的决策产生误导,这是会计准则所不允许的。

  具体表现:计提各项资产的减值准备、固定资产的加速折旧。

   八、及时性

  及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项,应当及时进行确认、计量和报告,不得提前或者延后。

  在会计确认、计量和报告过程中贯彻及时性:

  一是要求及时收集会计信息,即在经济交易或者事项发生后,及时收集整理各种原始单据或者凭证;

  二是要求及时处理会计信息,即按照会计准则的规定,及时对经济交易或者事项进行确认或者计量,并编制出财务报告;

  三是要求及时传递会计信息,即按照国家规定的有关时限,及时地将编制的财务报告传递给财务报告使用者,便于其及时使用和决策。

第四节 会计要素及其确认

 一、会计要素概念和分类

  (一)定义:会计要素,是指按照交易或事项的经济特征所作的基本分类。   

  (二)分类:会计要素分为反映企业财务状况(资产、负债、所有者权益)的会计要素和反映企业经营成果(收入、费用、利润)的会计要素。

    二、反映企业财务状况的会计要素及其确认

  反映企业财务状况的要素包括资产、负债和所有者权益。

  (一)资产

  1.资产的定义和特征

  资产,是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定义,资产具有以下几个方面的特征:

  (1)企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。例如:企业签订的合同,在半年后购买产品,在签订合同时不确认资产。

  (2)由企业拥有或者控制,是指企业享有某项资源的所有权,或者虽然不享有某项资源的所有权,但该资源能被企业所控制。例如,融资租入的固定资产,拥有实际控制权,所以可以确认为资产。

  (3)预期会给企业带来经济利益,是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。例如,待处理财产损失,这个项目通常有借方余额,但是在编表时,应该先进行账务处理,不能体现在报表中。日常核算中该科目有余额具有资产的性质,但是不能作为资产确认,因为不能带来未来的经济利益。

  对于现在无法确定未来经济利益的资产,应该对不能带来或不能确定经济利益的部分计提减值准备。例如,如果应收账款30%的部分无法收回,则对于无法收回的30%的部分应该计提坏账准备。

  2.资产的确认条件

  将一项资源确认为资产,需要符合资产的定义,并同时满足以下两个条件:

  (1)与该资源有关的经济利益很可能(概率在50%以上)流入企业;

  (2)该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

  例1-1:甲企业为一家高科技企业,于20×7年度发生研究支出5000万元。该研究支出尽管能够可靠地计量,但是很难判断其能否为企业带来经济利益或者有关经济利益能否流入企业有很大的不确定性,因此,不能将其作为资产予以确认。(一般计入管理费用)

  例1-2:ABC企业是一家咨询服务企业,人力资源丰富,而且这些人力资源都很可能为企业带来经济利益,但是人力资源的成本或者 价值往往无法可靠地计量。因此,在现行会计系统中,人力资源通常不确认为企业的一项资产。

  (二)负债

  1.负债的定义和特征

  负债,是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。根据负债的定义,负债具有以下几个方面的特征:

  (1)负债是由企业过去的交易或者事项形成的;

  (2)负债的清偿预期会导致经济利益流出企业;

  (3)负债是企业承担的现时义务;现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。义务分为现时义务和潜在义务,现时义务又可分为法定义务和推定义务(例如,产品质量保证费用)。

  2.负债的确认条件

  将一项义务确认为负债,需要符合负债的定义,并同时满足以下两个条件:

  (1)与该义务有关的经济利益很可能流出企业(与预计负债联系学习);

  (2)未来流出的经济利益能够可靠地计量。

  (三)所有者权益

  1.所有者权益的定义

  所有者权益,是指企业资产扣除负债后,由所有者享有的剩余权益。

  2.所有者权益的来源构成

  所有者权益按其来源主要包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。

  (1)所有者投入的资本,是指所有者所有投入企业的资本部分,它既包括构成企业注册资本或者股本部分的金额,也包括投入资本超过注册资本或者股本部分的金额,即资本溢价或者股本溢价。所以,包括实收资本(股本)和资本公积。

  (2)直接计入所有者权益的利得和损失,是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。其中,利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

  (3)留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分,主要包括计提的盈余公积和未分配利润。

  3.所有者权益的确认条件

  所有者权益金额的确定也主要取决于资产和负债的计量。 

    三、反映企业经营成果的会计要素及其确认

  反映企业经营成果的要素包括收入、费用和利润。

     (一)收入

  1.收入的定义和特征

  收入,是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、除所有者投入资本之外的经济利益的总流入。根据收入的定义,收入具有以下几个方面的特征:

  (1)收入应当是企业在日常活动中形成的;

  例如:冰箱厂销售冰箱的收入属于收入,销售生产冰箱的设备取得的收入,不属于是日常活动形成的收入,这部分收入属于是营业外收入,是计入利润的利得和损失。所以,要注意日常活动与非日常活动的区别。

  (2)收入应当最终会导致所有者权益的增加;

  收入最终导致所有者权益的增加,但是导致所有者权益增加的并不都是收入,例如投资者收入的资本。

  (3)收入应当会导致经济利益的流入,该流入不包括所有者投入的资本。

  2.收入的确认条件

  收入的确认至少应当符合以下条件:一是与收入相关的经济利益应当很可能流入企业;二是经济利益流入企业的结果会导致企业资产的增加或者负债的减少;三是经济利益的流入额能够可靠地计量。

  (二)费用

  1.费用的定义和特征

  费用,是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。根据费用的定义,费用具有以下几个方面的特征:

  (1)费用应当是企业在日常活动中发生的;

  (2)费用应当最终会导致所有者权益的减少;

  (3)费用应当会导致经济利益的流出,该流出不包括向所有者分配的利润。

  2.费用的确认条件

  费用的确认至少应当符合以下条件:

  (1)与费用相关的经济利益应当很可能流出企业;

  (2)经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加;

  (3)经济利益的流出额能够可靠计量。

  费用的具体问题:

  1.费用与资产的关系:资产是费用的储备状态。

  2.费用与成本的关系:会计要素的“费用”是广义概念,具体核算时包括成本和期间费用。狭义的成本是指生产成本,狭义的费用是指期间费用。

  (三)利润

  1.利润的定义

  利润,是指企业在一定会计期间的经营成果。

  2.利润的来源构成

  利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。其中,收入减去费用后的净额反映的是企业日常活动的业绩,直接计入当期利润的利得和损失反映的是企业非日常活动的业绩(例如,营业外收入、营业外支出)。直接计入当期利润的利得和损失,是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。企业应当严格区分收入和利得、费用和损失之间的区别,以更加全面地反映企业的经营业绩。

  3.利润的确认条件

  利润反映的是收入减去费用、利得减去损失后的净额,因此,利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认,其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得、损失金额的计量。

 

第五节 会计计量

一、会计计量属性及其构成

  会计计量属性主要包括:历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。特别强调两点:

  (一)在会计计量属性中,企业日常核算,首选的计量属性是历史成本。历史成本是基本的、首要的、首选的计量属性。

  (二)其他计量属性的使用。

  1.重置成本,是指在当前的情况,重新购买资产、承担债务的成本。重置成本主要是在资产盘盈时使用。

  2.可变现净值,是指预计售价减去进一步加工、销售的费用,减去预计税费后的净值。可变现净值在存货的期末计量时使用。

  3.现值,是指未来现金流量的折现金额。资产减值时用现值作为减值判断的标准。在分期购买,且时间较长(通常在3年以上)时也会用到现值。

  4.公允价值,属于一个相对的概念,我们这里说明的“公允价值”是指在资产负债表日资产或负债当前的价值。交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产可以用公允价值计量。

  二、会计计量属性的关系

  历史成本与其他的会计计量属性有交叉,历史成本是过去的公允价值。

第六节 财务报告

   一、财务报告的概念

  财务报告,是指企业对外提供的反映企业某一特定日期(时点)的财务状况和某一会计期间(时期)的经营成果、现金流量等会计信息的文件。反映一定时点财务状况的报表称之为资产负债表,反映一定时期经营成果的报表称之为利润表,反映一定时期现金流量的报表称之为现金流量表。

  财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。

  二、财务报表的组成及相关概念

  财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表及其附注。小企业编制的财务报表可以不包括现金流量表。

 

本章思考题:

1.如何看待会计信息的真实性 ?

2.财务会计的概念体系是什么?

3.财务会计与管理会计相比的特征有那些?

4.财务会计信息应具备那些质量特征?

5.财务会计的目标是什么?

6.你对中国会计准则是如何理解的?

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