第九章 所有者权益
〖教学目的与要求〗
所有者权益是所有者对企业净资产的所有权，其确认计量与资产和负债的确认计量相联系。本章最大的特点是涉及到的法律、法规比较多。由于所有者权益的确认依赖于资产、负债的确认，所以，在学习本章内容时，同样经常涉及资产等知识，不仅应把握好相关知识点，还应注意将实收资本、资本公积与有关资产的结合，留存收益与收入费用利润的结合。
〖教学重点与难点〗
教学重点：
1.所有者权益与负债的区别和联系
2.投入资本、资本公积、盈余公积、未分配利润的会计处理
教学难点：
未分配利润的会计处理
〖教学内容〗
第一节 实收资本
一、接受现金资产投资
（一）一般企业接受现金资产投资
对于实际收到或者存入企业开户银行的金额超过投资者在企业注册资本中所占份额的部分，应当计入资本公积。
【例1】甲、乙、丙共同投资设立A有限责任公司，注册资本为2 000 000元，甲、乙、丙持股比例分别为60%，25%和15%。按照章程规定。甲、乙、丙投入资本分别为1 200 000元、500 000元和300 000元。A公司已如期收到各投资者一次缴足的款项。
A有限责任公司在进行会计处理时，应编制会计分录如下：
借：银行存款 2 000 000
贷：实收资本——甲 1 200 000
——乙 500 000
——丙 300 000
【例题2】ABC公司注册资本为450万元，现有D出资者出资现金200万元，使得注册资本增加到600万元，其中D出资者占注册资本的比例为25%。ABC公司接受D出资者出资时，应计入资本公积的金额为（ ）万元。
A.0 B.50 C.150 D.200
【答案】B
【解析】
D出资者的出资额200万元中，150万元计入实收资本，D出资者的实际出资超过投资者在企业注册资本中所占份额的部分，应当计入资本公积。
（二）股份有限公司接受现金资产投资
按发行的股数与股票面值的乘积计入“股本”。
股份有限公司发行股票支付的手续费、佣金等发行费用，减去发行股票冻结期间产生的利息收入后的金额，如股票溢价发行的，从发行股票的溢价中抵扣；股票发行没有溢价或溢价金额不足以支付发行费用的部分，应将不足支付的发行费用冲减盈余公积和未分配利润。
【例3】B股份有限公司发行普通股10 000 000股，每股面值1元，每股发行价格5元。假定股票发行成功，股款50 000 000元已全部收到，不考虑发行过程中的税费等因素。
根据上述资料，B股份有限公司应作如下账务处理：
应记入“资本公积”科目的金额＝50 000 000—10 000 000＝40 000 000（元）
编制会计分录如下：
借：银行存款 50 000 000
贷：股本 10 000 000
资本公积——股本溢价 40 000 000
本例中，B公司发行股票实际收到的款项为50 000 000元，应借记“银行存款”科目；实际发行的股票面值为10 000 000元，应贷记“股本”科目。按其差额，借记“资本公积——股本溢价”科目。
【例题4】（2007年考题）某上市公司发行普通股1 000万股，每股面值1元，每股发行价格5元，支付手续费20万元，支付咨询费60万元。该公司发行普通股计入股本的金额为（ ）万元。
A.1 000 B.4 920 C.4 980 D.5 000
【答案】A
【解析】股本的金额就是1 000×1＝1 000（万元）
【例题5】股份公司发行股票相关的交易费用，应计入当期损益。（ ）
【答案】×
【解析】发行股票相关的手续费、佣金等交易费用，如果是溢价发行股票的，应从溢价中抵扣，冲减资本公积（股本溢价），无溢价发行股票或溢价金额不足以抵扣的，应将不足以抵扣的部分冲减盈余公积和未分配利润。
二、企业接受非现金资产投资
对于投资合同或协议约定的价值（不公允的除外）超过其在注册资本中所占份额的部分，应当计入资本公积。
【例5】甲有限责任公司于设立时收到乙公司作为资本投入的不需要安装的机器设备一台，合同约定该机器设备的价值为2 000 000元，增值税进项税额为340 000元（假设不允许抵扣）。合同约定的固定资产价值与公允价值相符，不考虑其他因素。
甲有限责任公司进行会计处理时，应编制会计分录如下：
借：固定资产 2 340 000
贷：实收资本——乙公司 2 340 000
本例中，该项固定资产合同约定的价值与公允价值相符，并且甲公司接受的固定资产投资产生的相关增值税进项税额不允许抵扣，因此，固定资产应按合同约定价值与增值税进项税颠的合计金额2 340 000元入账。甲公司接受乙公司投入的固定资产按合同约定全额作为实收资本，因此，可按2 340 000元的金额贷记“实收资本”科目。
【例6】乙有限责任公司于设立时收到B公司作为资本投入的原材料一批，该批原材料投资合同或协议约定价值（不含可抵扣的增值税进项税额部分）为100 000元，增值税进项税额为17 000元。B公司已开具了增值税专用发票。
假设合同约定的价值与公允价值相符，该进项税额允许抵扣。不考虑其他因素。
乙有限责任公司在进行会计处理时，应编制会计分录如下：
借：原材料 100 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 17 000
贷：实收资本——B公司 117 000
本例中，原材料的合同约定价值与公允价值相符，因此，可按照l00 000元的金额借记“原材料”科目；同时，该进项税额允许抵扣，因此，增值税专用发票上注明的增值税税额17 000元，应借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。乙公司接受的B公司投入的原材料按合同约定全额作为实收资本，因此可按117 000的金额贷记“实收资本”科目。
【例7】丙有限责任公司于设立时收到A公司作为资本投入的非专利技术一项，该非专利技术投资合同约定价值为60 000元，同时收到B公司作为资本投入的土地使用权一项，投资合同约定价值为80 000元。假设丙公司接受该非专利技术和土地使用权符合国家注册资本管理的有关规定，可按合同约定作实收资本入账，合同约定的价值与公允价值相符，不考虑其他因素。
丙有限责任公司在进行会计处理时，应编制会计分录如下：
借：无形资产——非专利技术 60 000
——土地使用权 80 000
贷：实收资本——A公司 60 000
——B公司 80 000
本例中，非专利技术与土地使用权的合同约定价值与公允价值相符，因此，可分别按照60 000元和80 000元的金额借记“无形资产”科目。A、B公司投入的非专利技术和土地使用权按合同约定全额作为实收资本，因此可分别按60 000元和80 000元的金额贷记“实收资本”科目。
【例题8】甲企业收到乙企业以设备出资，该设备的原价为50万，已提折旧6万，投资合同约定该设备价值为40万（假定是公允的），占注册资本30万，则企业的会计处理为（ ）。
A.借：固定资产 40
贷：实收资本 40
B.借：固定资产 44
贷：实收资本 44
C.借：固定资产 40
贷：实收资本 30
资本公积 10
D.借：固定资产 50
贷：累计折旧 10
实收资本 40
【答案】C
三、实收资本的增减变动
（一）实收资本的增加
1.企业接受投资者追加投资的，与初次投资的处理原则一致。
2.资本公积和盈余公积转增资本时，按转增的资本金额确认实收资本或股本。
【例9】甲、乙、丙三人共同投资设立A有限责任公司，原注册资本为4 000 000元，甲、乙、丙分别出资500 000元、2 000 000元和1 500 000元。为扩大经营规模，经批准，A公司注册资本扩大为5 000 000元，甲、乙、丙按照原出资比例分别追加投资125 000元、500 000元和375 000元。A公司如期收到甲、乙、丙追加的现金投资。A公司会计分录如下：
借：银行存款 1 000 000
贷：实收资本——甲 125 000
——乙 500 000
——丙 375 000
本例中，甲、乙、丙按原出资比例追加实收资本，因此，A公司应分别按照125 000元、500 000元和375 000元的金额贷记“实收资本”科目中甲、乙、丙明细分类账。
【例10】承【例9】，因扩大经营规模需要，经批准，A公司按原出资比例将资本公积1 000 000元转增资本。A公司会计分录如下：
借：资本公积 1 000 000
贷：实收资本——甲 125 000
——乙 500 000
——丙 375 000
本例中，资本公积1 000 000元按原出资比例转增实收资本，因此，A公司应分别按照125 000元、500 000元和375 000元的金额贷记“实收资本”科目中甲、乙、丙明细分类账。
【例11】承【例9】，因扩大经营规模需要，经批准，A公司按原出资比例将盈余公积1 000 000元转增资本。A公司会计分录如下：
借：盈余公积 1 000 000
贷：实收资本——甲 125 000
——乙 500 000
——丙 375 000
本例中，盈余公积1 000 000元按原出资比例转增实收资本，因此，A公司应分别按照125 000元、500 000元和375 000元的金额贷记“实收资本”科目中甲、乙、丙明细分类账。
（二）实收资本的减少
股份有限公司以收购本企业股票方式减资的，按注销股票的面值总额减少股本，购回股票支付的价款超过面值总额的部分，依次冲减资本公积、盈余公积和未分配利润；相反增加资本公积（股本溢价）。
【例12】A公司2001年12月31目的股本为100 000 000股，面值为1元，资本公积（股本溢价）30 000 000元，盈余公积40 000 000元。经股东大会批准，A公司以现金回购本公司股票20 000 000股并注销。假定A公司按每股2元回购股票，不考虑其他因素，A公司的会计处理如下：
（1）回购本公司股票时：
借：库存股 40 000 000
贷：银行存款 40 000 000
库存股成本＝20 000 000×2＝40 000 000（元）
（2）注销本公司股票时：
借：股本 20 000 000
资本公积——股本溢价 20 000 000
贷：库存股 40 000 000
应冲减的资本公积＝20 000 000×2－20 000 000×1＝20 000 000（元）
【例13】承【例12】，假定A公司按每股3元回购股票，其他条件不变。A公司的会计处理如下：
（1）回购本公司股票时：
借：库存股 60 000 000
贷：银行存款 60 000 000
库存股成本＝20 000 000×3＝60 000 000（元）
（2）注销本公司股票时：
借：股本 20 000 000
资本公积——股本溢价 30 000 000
盈余公积 10 000 000
贷：库存股 60 000 000
应冲减的资本公积＝20 000 000×3—20 000 000×1＝40 000 000（元）
由于应冲减的资本公积大于公司现有的资本公积。所以只能冲减资本公积30 000 000元，剩余的10 000 000元应冲减盈余公积。
【例题14】甲股份有限公司以银行存款收购本企业股票方式减资，在进行会计处理时，可能涉及的会计科目有（ ）。
A.股本 B.资本公积
C.财务费用 D.盈余公积
【答案】ABD
【解析】股份有限公司以收购本企业股票方式减资的，按注销股票的面值总额减少股本，购回股票支付的价款超过面值总额的部分，依次冲减资本公积、盈余公积和未分配利润。相反增加资本公积。
第二节 资本公积
资本公积的来源包括：资本溢价以及直接计入所有者权益的利得和损失。企业应设置“资本公积”科目并设置“资本溢价”、“其他资本公积”明细科目。
一、资本溢价的核算
1.资本溢价
2.股本溢价
【例15】A有限责任公司由两位投资者投资200 000元设立，每人各出资100 000元。一年后，为扩大经营规模，经批准，A有限责任公司注册资本增加到300 000元，并引入第三位投资者加入。按照投资协议，新投资者需缴入现金110 000元，同时享有该公司三分之一的股份。A有限责任公司已收到该现金投资。假定不考虑其他因素，A有限责任公司的会计分录如下：
借：银行存款 110 000
贷：实收资本 100 000
资本公积——资本溢价 10 000
本例中，A有限责任公司收到第三位投资者的现金投资110 000元中，100 000元属于第三位投资者在注册资本中所享有的份额，应记入“实收资本”科目，10 000元属于资本溢价，应记入“资本公积——资本溢价”科目。
【例16】B股份有限公司首次公开发行了普遍股50 000 000股，每股面值1元，每股发行价格为4元。B公司以银行存款支付发行手续费、咨询费等费用共计6 000 000元。假定发行收入已全部收到，发行费用已全部支付，不考虑其他因素，B公司的会计处理如下：
（1）收到发行收入时：
借：银行存款 200 000 000
贷：股本 50 000 000
资本公积——股本溢价 150 000 000
应增加的资本公积＝50 000 000×（4－1）＝150 000 000（元）
本例中，B股份有限公司溢价发行普通股，发行收入中等于股票面值的部分50 000 000元应记入“股本”科目，发行收入超出股票面值的部分150 000 000元记入“资本公积——股本溢价”科目。
（2）支付发行费用时：
借：资本公积——股本溢价 6 000 000
贷：银行存款 6 000 000
本例中，B股份有限公司的股本溢价150 000 000元高于发行中发生的交易费用6 000 000元，因此，交易费用可从股本溢价中扣除，作为冲减资本公积处理。
二、其他资本公积的核算
主要是直接计入所有者权益的利得和损失。
三、资本公积转增资本的核算
经股东大会或类似机构决议，用资本公积转增资本时，应冲减资本公积。
第三节 留存收益
留存收益包括企业的盈余公积和未分配利润两个部分，通过“盈余公积”和“利润分配”科目核算。
一、利润分配
利润分配是指企业根据国家有关规定和企业章程、投资者的决议等，对企业当年可供分配的利润所进行的分配。
企业本年实现的净利润加上年初未分配利润（或减年初未弥补亏损）和其他转入后的余额，为可供分配的利润。
可供分配的利润，按下列顺序分配：①提取法定盈余公积；②提取任意盈余公积；③向投资者分配利润。
未分配利润是指企业实现的净利润经过弥补亏损、提取盈余公积和向投资者分配利润后留存在企业的、历年结存的利润。
盈余公积是指企业按照规定从净利润中提取的企业积累资金，公司制企业的盈余公积包括法定盈余公积和任意盈余公积。
盈余公积科目的贷方登记企业本年提取的数额，借方登记使用数：
使用盈余公积的情况包括三种：
① 盈余公积补亏；
用盈余公积弥补亏损的时候，没有特殊的限制，只要金额足够就可以弥补；
② 盈余公积转增资本；
用盈余公积转增资本的时候，转增之后盈余公积不得低于注册资本的25%；
③ 用盈余公积发放现金股利或利润。
企业在“利润分配”科目下，设置“提取法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”、“应付现金股利”、“盈余公积补亏”和“未分配利润”等明细科目。
年度终了，企业应将全年实现的净利润，自“本年利润”科目转入“利润分配——未分配利润”科目，并将“利润分配”科目下的其他有关明细科目的余额，转入“未分配利润”明细科目。结转后，“未分配利润”明细科目的贷方余额，就是累积未分配的利润数额；如为借方余额，则表示累积未弥补的亏损数额。
① 结转净利润；
首先，将当年生成的净利润在本年利润科目的贷方转入利润分配——未分配利润的贷方，形成可供分配的利润，进行具体的利润分配；
② 提取法定盈余公积
③ 提取任意盈余公积
④ 按照股东大会的决议，向投资者分配利润
⑤ 将利润分配各明细科目“提取法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”、“应付现金股利”余额转入“利润分配——未分配利润”科目
“利润分配——未分配利润”科目如出现借方余额，则表示累积未弥补的亏损数额。对于未弥补亏损可以用以后年度实现的税前利润进行弥补，但弥补期限不得超过5年，超过5年以后可以用税后利润弥补，也可以用盈余公积补亏。
【例题17】未分配利润的数额等于企业当年实现的税后利润加未分配利润年初数。（ ）
【答案】×
【解析】
盈利的情况下，“本年利润”科目余额转入“利润分配——未分配利润”后，企业当年分配的利润会减少其账户数额，所以“未分配利润”账户数额应等于企业当年实现的税后利润加上年初未分配利润再减去本年已分配的利润。
【例题18】某企业年初未分配利润为100万元，本年实现的净利润为200万元，分别按10%提取法定盈余公积和任意盈余公积，向投资者分配利润150万元，该企业未分配利润为（ ）万元。
A.10 B.90 C.100 D.110
【答案】D
【解析】
未分配利润＝100＋200－200×20%－150＝110（万元）。
【例19】D股份有限公司年初未分配利润为0，本年实现净利润2 000 000元，本年提取法定盈余公积200 000元，宣告发放现金股利800 000元。假定不考虑其他因素，D股份有限公司会计处理如下：
（1）结转本年利润：
借：本年利润 2 000 000
贷：利润分配——未分配利润 2 000 000
如企业当年发生亏损，则应借记“利润分配——未分配利润”科目。贷记“本年利润”科目。
（2）提取法定盈余公积、宣告发放现金股利：
借：利润分配——提取法定盈余公积 200 000
——应付现金股利 800 000
贷：盈余公积 200 000
应付股利 800 000
同时，
借：利润分配——未分配利润 1 000 000
贷：利润分配——提取法定盈余公积 200 000
——应付现金股利 800 000
结转后，如果“未分配利润”明细科目的余额在贷方，表示累计未分配的利润；如果余额在借方，则表示累积未弥补的亏损。本例中，“利润分配——未分配利润”明细科目的余额在贷方，此贷方余额t 000 000元（本年利润2 000 000一提取法定盈余公积200 000一支付现金股利800 000）即为D股份有限公司本年年末的累计未分配利润。
二、盈余公积
盈余公积是指企业按照规定从净利润中提取的积累资金，包括法定盈余公积、任意盈余公积。
公司制企业的法定盈余公积按照规定比例从净利润（减弥补以前年度亏损）中提取。任意盈余公积主要是公司制企业按照股东会或股东大会的决议提取，其他企业也可根据需要提取任意盈余公积。
企业提取的盈余公积可用于弥补亏损、扩大生产经营、转增资本（或股本）或派送新股等。
企业应设置“盈余公积”科目，核算盈余公积的提取和使用等增减变动情况，并在“盈余公积”科目下设置“法定盈余公积”、“任意盈余公积”明细科目，分别核算企业从净利润中提取的各项盈余公积及其使用情况。
企业应核算对盈余公积的提取和使用情况。具体包括：提取法定盈余公积、提取任意盈余公积、盈余公积补亏、盈余公积转增资本和以盈余公积发放现金股利或利润。
【例题20】下列各项，会影响所有者权益总额发生增减变动的是（ ）。
A.支付已宣告的现金股利
B.股东大会宣告派发现金股利
C.实际发放股票股利
D.盈余公积补亏
【答案】B
【解析】支付已宣告的现金股利，资产减少，负债减少，所有者权益不变；股东大会宣告派发现金股利，增加负债的同时减少所有者权益；实际发放股票股利和盈余公积补亏均为所有者权益内部的增减变动，不影响所有者权益总额的变化。
【例题21】2007年1月1日某企业所有者权益情况如下：实收资本200万元，资本公积17万元，盈余公积38万元，未分配利润32万元。则该企业2007年1月1日留存收益为（ ）万元。
A.32 B.38 C.70 D.87
【答案】C
【解析】
企业的留存收益包括两个：盈余公积与未分配利润，所以2007年1月1日留存收益＝38＋32＝70（万元）。
【例题22】东方公司20×7年年初未分配利润300 000元，任意盈余公积200 000元，当年实现税后利润为1 800 000元，公司股东大会决定按10%提取法定盈余公积，25%提取任意盈余公积，分派现金股利500 000元。
东方公司现有股东情况如下：A公司占25%，B公司占30%，C公司占10%，D公司占5%，其他占30%。20×8年5月，经公司股东大会决议，以任意盈余公积500 000元转增资本，并已办妥转增手续。
20×8年度东方公司发生亏损350 000元。
要求：（盈余公积和利润分配的核算写明明细科目）
（1）根据以上资料，编制20×7年有关利润分配的会计处理。
【答案】
（1）20×7年利润分配的会计处理
借：本年利润 1 800 000
贷：利润分配——未分配利润 1 800 000
借：利润分配——提取法定盈余公积 180 000
利润分配——提取任意盈余公积 450 000
利润分配——应付现金股利 500 000
贷：盈余公积——法定盈余公积 180 000
盈余公积——任意盈余公积 450 000
应付股利 500 000
借：利润分配——未分配利润 1130 000
贷：利润分配——提取法定盈余公积 180 000
利润分配——提取任意盈余公积 450 000
利润分配——应付现金股利 500 000
（2）编制东方公司盈余公积转增资本的会计分录。
【答案】以任意盈余公积转增股本：
借：盈余公积——任意盈余公积 500 000
贷：股本 500 000
（3）编制20×8年末结转亏损的会计分录，并计算未分配利润的年末金额。
【答案】结转2008年发生的亏损
借：利润分配——未分配利润 350 000
贷：本年利润 350 000
2008年未分配利润＝300 000＋1 800 000－1 130 000－350 000＝620 000（元）。
本章思考题：
1.简述企业有哪些组织形式。
2.简述实收资本（股本）减少的原因。
3.分别叙述留存收益的组成部分及其各自的特点。
4.股票股利和现金股利的异同点是什么？
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