第七章 投资性房地产
〖教学目的和要求〗
通过本章的学习，理解投资性房地产的特征、范围；掌握投资性房地产的确认标准；掌握投资性房地产的计量和记录方法；掌握投资性房地产减值的会计处理。
〖教学重点与难点〗
1．无形资产及投资性房地产的初始计量
2．无形资产摊销及期末计价的核算
3．投资性房地产与其他资产的转换
〖教学内容〗
本章内容包括：
第一节 投资性房地产概述
第二节 投资性房地产的核算
第一节 投资性房地产概述
一、投资性房地产及其特征
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼有而持有的房地产，具有高风险高收益的特征。具体特征如下：
（一）投资性房地产业务是一种经营性活动
（二）投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产
（三）投资性房地产有两种后续计量模式
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，只有在满足特定条件的情况下，即有确凿证据表明其所有投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，也可以采用公允价值模式进行后续计量。也就是说，投资性房地产准则适当引入公允价值模式，在满足特定条件的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不能同时采用两种计量模式。
二、投资性房地产的范围
根据投资性房地产准则的规定,投资性房地产的范围限定为已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。
(一)已出租的土地使用权
已出租的土地使用权,是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。企业取得的土地使用权通常包括在一级市场上以交纳土地出让金的方式取得的土地使用权,也包括在二级市场上接受其他单位转让的土地使用权。例如,甲公司与乙公司签署了土地使用权租赁协议,甲公司以年租金720万元租赁使用乙公司拥有的40万平方米土地使用权。那么,自租赁协议约定的租赁期开始日起,这项土地使用权属于乙公司的投资性房地产。
对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的,不能确认为投资性房地产。
(二)持有并准备增值后转让的土地使用权
持有并准备增值后转让的土地使用权,是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。这类土地使用权很可能给企业带来资本增值收益,符合投资性房地产的定义。例如,企业发生转产或厂址搬迁,部分土地使用权停止自用,管理层决定继续持有这部分土地使用权,待其增值后转让以赚取增值收益。
(三)已出租的建筑物
已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物,包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。例如,甲公司将其拥有的某栋厂房整体出租给乙公司,租赁期2 年。对于甲公司而言,自租赁期开始日起,该栋厂房属于投资性房地产。企业在判断和确认已出租的建筑物时,应当把握以下要点:
1.用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。
2.已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议,约定以经营租赁方式出租的建筑物。
3.企业将建筑物出租,按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的,应当将该建筑物确认为投资性房地产。
三、不属于投资性房地产的项目
(一)自用房地产
(二)作为存货的房地产
第二节 投资性房地产的核算
一、投资性房地产的确认和初始计量
（一）投资性房地产的确认
将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：
1. 与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；
2. 该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
（二）投资性房地产的初始计量
投资性房地产应当按照成本进行初始计量。
1. 外购的投资性房地产
对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。
2. 自行建造的投资性房地产
企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。
二、投资性房地产的后续计量
（一）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当遵循以下会计处理：
1.外购投资性房地产或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，按照其实际成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。
2.按照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）计提折旧或进行摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。
3.取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。
4.投资性房地产存在减值迹象的，应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。
（二）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
1.采用公允价值模式的前提条件
（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。
所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市，应当为投资性房地产所在的城区。
（2）企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
2.采用公允价值模式进行后续计量的会计处理
采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当遵循以下会计处理：
（1）外购投资性房地产或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，按照其实际成本，借记“投资性房地产（成本）”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。
（2）不对投资性房地产计提折旧或摊销。企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允
价值为基础调整账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于原账面价值的差额，借记“投资性房地产（公允价值变动）”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于原账面价值的差额，做相反的会计分录。
取得租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。
【例题7-1】甲企业为从事房地产经营开发的企业。2007年8月，甲公司与乙公司签订
租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为l0年。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为90 000 000元。由于该栋写字楼地处商业繁华区，所在城区有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。2007年l2月31日，该写字楼的公允价值为92 000 000元。2008年l2月31日，该写字楼的公允价值为93 000 000元。
甲企业的账务处理如下：
（1）20×7年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租
借：投资性房地产——××写字楼（成本） 90 000 000
贷：开发产品 90 000 000
（2）2007年12月31日，以公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益
借：投资性房地产——××写字楼（公允价值变动） 2 000 000
贷：公允价值变动损益 2 000 000
（3）2008年12月31日，公允价值又发生变动
借：投资性房地产——××写字楼（公允价值变动） 1 000 000
贷：公允价值变动损益 1 000 000
3、投资性房地产后续计量模式的变更
企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。企业变更投资性房地产计量模式时，应当按照计量模式变更日投资性房地产的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按照账面余额，贷记“利润分配——未分配利润”、“盈余公积”等科目。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
【例题7-2】甲企业将某一栋写字楼租赁给乙公司使用，并一直采用成本模式进行后续计量。20×9年1月1日，甲企业认为，出租给乙公司使用的写字楼，其所在地的房地产交易市场比较成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，决定对该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量。该写字楼的原造价为90 000 000元，已计提折旧2 700 000元，账面价值为87 300 000元。20×9年1月1日，该写字楼的公允价值为95 000 000元。
假设甲企业按净利润的l0%计提盈余公积。
甲企业的账务处理如下：
借：投资性房地产——××写字楼（成本） 95 000 000（变更日公允价值）
投资性房地产累计折旧（摊销） 2 700 000
贷：投资性房地产——××写字楼 90 000 000
利润分配——未分配利润 6 930 000
盈余公积 770 000
[注意]：公允价值计量模式下不需要折旧或摊销，因此应当将原已计提的折旧或摊销注销。
三、投资性房地产的转换和处置
（一）房地产的转换
1．房地产的转换形式及转换日
房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据表明房地产的用途发生改变，且满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：
（1）投资性房地产开始自用即将投资性房地产转为自用房地产。在此种情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将其用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
（2）作为存货的房地产改为出租。通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。
（3）自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，固定资产或土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为租赁期开始日。
（4）自用土地使用权停止自用改用于资本增值。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的土地使用权改用于资本增值，该土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为自用土地使用权停止自用后，确定用于资本增值的日期。
2．房地产转换的会计处理
（1）在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。
A. 采用成本模式计量的投资性房地产转为自用房地产
企业将采用成本模式计量的投资性房地产转为自用房地产时，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。按其账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“投资性房地产”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。
【例题7-3】某年7月末，甲企业将出租在外的厂房收回，8月1日开始用于本企业的商品生产，该厂房相应由投资性房地产转换为自用房地产。该项房地产在转换前采用成本模式计量，截至某年7月31日，账面价值为37 650 000元，其中，原价50 000 000元，累计已计提折旧12 350 000元。
甲企业某年8月1日的账务处理如下：
借：固定资产 50 000 000
投资性房地产累计折旧（摊销） 12 350 000
贷：投资性房地产——××厂房 50 000 000
累计折旧 12 350 000
B.作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产
C.自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产
【例题7-4】甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部办公。2007年3月10日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日，为期5年。2007年4月15日，这栋办公楼的账面余额450 000 000元。已计提折旧3 000 000元。
假设甲企业所在城市没有活跃的房地产交易市场。
甲企业20×7年4月15日的账务处理如下：
借：投资性房地产——××写字楼 450 000 000
累计折旧 3 000 000
贷：固定资产 450 000 000
投资性房地产累计折旧（摊销） 3 00000
（2）采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。
A.采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产
企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产（成本）”科目，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产（公允价值变动）”科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
【例题7-5】2008年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，准备作为办公楼用于本企业的行政管理。2008年12月1日，该写字楼正式开始自用，相应由投资性房地产转换为自用房地产，当日的公允价值为48 000 000元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为47 500 000元，其中，成本为45 000 000元，公允价值变动为增值2 500 000元。
甲企业的账务处理如下：
借：固定资产 48 000 000
贷：投资性房地产——写字楼（成本） 45 000 000
——写字楼（公允价值变动） 2 500 000
公允价值变动损益 500 000
B.自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产
投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。
转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积（其他资本公积），计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益（其他业务收入）。
【例题7-6】甲企业是从事房地产开发业务的企业，2007年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为2007年4月15日。2007年4月15日，该写字楼的账面余额为450 000 000元，未计提存货跌价准备，转换后采用公允价值模式计量。假设4月15日该写字楼的公允价值为410 000 000元，2007年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为430 000 000元。2008年4月租赁期届满，甲企业收回该项投资性房地产，并于2008年6月以460 000 000元出售，出售款项已收讫。
甲企业的账务处理如下：
（1）2007年4月15日
借：投资性房地产——××写字楼（成本） 410 000 000
公允价值变动损益 40 000 000
贷：开发产品 450 000 000
（2）2007年12月31日
借：投资性房地产——××写字楼（公允价值变动） 20 000 000
贷：公允价值变动损益 20 000 000
（3）2008年6月，出售时
借：银行存款 460 000 000
贷：其他业务收入 460 000 000
借：其他业务成本 430 000 000
贷：投资性房地产——××写字楼（成本） 410 000 00
——××写字楼（公允价值变动） 20 000 000
同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入。
公允价值变动减值40 000 000元－公允价值变动增值20 000 000元＝公允价值变动减值20 000 000元
借：其他业务收入 20 000 000
贷：公允价值变动损益 20 000 000
【例题7-7】沿用【例题7-6】相关资料，假设转换后采用公允价值模式计量，4月15日该写字楼的公允价值为470 000 000元。2007年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为480 000 000元。2008年4月租赁期届满，甲企业收回该项投资性房地产，并于2008年6月以550 000 000元出售，出售款项已收讫。
甲企业的账务处理如下：
（1）2007年4月15日
借：投资性房地产——××写字楼（成本） 470 000 000
贷：开发产品 450 000 000
资本公积——其他资本公积 20 000 000
（2）2007年12月31日
借：投资性房地产——××写字楼（公允价值变动） 10 000 000
贷：公允价值变动损益 10 000 000
（3）2008年6月，出售时
借：银行存款 550 000 000
贷：其他业务收入 550 000 000
借：其他业务成本 480 000 000
贷：投资性房地产——××写字楼（成本） 470 000 000
——××写字楼（公允价值变动） 10 000 000
同时，将资产性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入
借：公允价值变动损益 l0 000 000
贷：其他业务收入 l0 000 000
同时，将转换时原计入资本公积的部分转入其他业务收入
借：资本公积——其他资本公积 20 000 000
贷：其他业务收入 20 000 000
[点评]：在转换初始时会计处理不对称：若公允价值大于原账面价值，计入资本公积；小于原账面价值，计入公允价值变动损益。处置时，要分别转回，调整其他业务收入。
（3）自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值计量模式的投资性房地产
处理类似本部分第（2）种情况，将转换日原固定资产或无形资产及相关账户全部注销。
【例题7-8】 2007年6月，甲企业打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租，以赚取租金收入。2007年10月，甲企业完成了搬迁工作，原办公楼停止自用。2007年12月，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，租赁期开始日为2008年1月1日，租赁期限为3年。
在本例中，甲企业应当于租赁期开始日（2008年1月1日），将自用房地产转换为投资性房地产。由于该办公楼处于商业区，房地产交易活跃，该企业能够从市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，假设甲企业对出租的办公楼采用公允价值模式计量。假设2008年1月1日，该办公楼的公允价值为350 000 000元，其原价为500 000 000元，已提折旧142 500 000元。
甲企业2008年1月1日的账务处理如下：
借：投资性房地产——××办公楼（成本） 350 000 000
公允价值变动损益 7 500 000
累计折旧 142 500 000
贷：固定资产 500 000 000
（二）投资性房地产的处置
当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。
企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本）。
1．成本计量模式的投资性房地产
注销相关账户，计入其他业务收入和其他业务成本。
2．公允价值计量模式的投资性房地产。
除注销相关账户外，注意公允价值变动损益或资本公积在终止计量时的转回。
【例题7-9】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产。租赁期满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为300 000 000元，乙公司已用银行存款付清。
（1）假设这栋写字楼原采用成本模式计量。出售时，该栋写字楼的成本为280 000 000元，已计提折旧30 000 000元。
甲公司的账务处理如下：
借：银行存款 300 000 000
贷：其他业务收入 300 000 000
借：其他业务成本 250 000 000
投资性房地产累计折旧（摊销） 30 000 000
贷：投资性房地产——××写字楼 280 000 000
（2）假设这栋写字楼原采用公允价值模式计量。出售时，该栋写字楼的成本为210 000 000元，公允价值变动为借方余额40 000 000元。
甲公司的账务处理如下：
借：银行存款 300 000 000
贷：其他业务收入 300 000 000
借：其他业务成本 250 000 000
贷：投资性房地产——××写字楼（成本） 210 000 000
——××写字楼（公允价值变动 40 000 000
同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入
借：公允价值变动损益 40 000 000
贷：其他业务收入 40 000 000
[总结]：
本节重点掌握投资性房地产的范围确认，投资性房地产的初始计量、后续计量（公允价值模式和成本模式）及转换（投资性房地产和自用、存货等的转换处理思路）、处置（注意在处置时的核算处理细节）。
本章思考题：
1．举例说明投资性房地产的范围。
2．投资性房地产在不同计量模式下的会计处理有何区别？
3．投资性房地产采用公允价值计量模式的条件是什么？
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