第四章 长期股权投资
〖教学目的和要求〗
通过本章学习，学生应了解企业合并的基本情况，掌握长期股权投资取得、损益确认以及处置的基本会计处理方法。
〖教学重点与难点〗
１.长期股权投资初始成本的确认
２.成本法和权益法的基本原理
３.成本法与权益法之间的转换
4. 长期股权投资减值的条件
〖教学内容〗
本章共两节：
第一节 长期股权投资的初始计量
第二节 长期股权投资的后续计量
第一节 长期股权投资的初始计量
一、长期股权投资的内容
本章所指长期股权投资，包括：
（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；
（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；
（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；
（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。
二、初始计量的两种情况
长期股权投资的四个内容从初始计量的角度来讲，分为两种情况：
1.企业合并所形成的长期股权投资（对子公司的投资）；
2.企业合并之外其他方式形成的长期股权投资（对合营企业投资、对联营企业投资、以及企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资）。
三、企业合并形成的长期股权投资的初始计量
（一）企业合并概述
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
1.以合并方式为基础对企业合并的分类
（1）吸收合并
比如：吸收合并情况下，A公司将B公司合并后，B公司法人资格不存在；
（2）控股合并
比如：控股合并情况下，A公司对B公司进行投资，占B公司表决权的50%以上，B公司法人资格还存在；
（3）新设合并
比如，新设合并情况下，A公司与B公司均注销法人资格，重新成立C公司。这种情况下一般无特殊的合并处理，所以企业合并准则中只讲前两种合并方式。而本章只讲解控股合并。
2.以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类
（1）同一控制下的企业合并
参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制非暂时性的，为同一控制下的企业合并。
（2）非同一控制下的企业合并
参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。
（二）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
1.同一控制下长期股权投资入账价值的确定
被投资单位所有者权益的账面价值×投资比例
2.投出的资产价值与长期股权投资入账价值之间的差额处理；
付出的对价与长期股权投资入账价值之间的差额通过资本公积――资本溢价或股本溢价来调整，不够的调整留存收益；
3.与投资相关的直接费用的处理；
在同一控制下，与投资相关的直接费用计入到当期损益，即管理费用；
无论是同一控制还是非同一控制，若是发股票取得的股票投资，则交易费用从股票溢价中扣除；
4.投资方与被投资方会计政策不一致的处理。
如果会计政策不一致，则首先按投资方的会计政策来调整被投资单位账户的金额，然后再计算确定长期股权投资的初始投资成本。
【例4—1】20×6年6月30日，P公司向同一集团内S公司发行1000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元），取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。参与合并企业在20×6年6月30日未考虑该项企业合并时，S公司净资产的账面价值为2202万元。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，P公司与S公司所有者权益的构成如表4—1所示：
表4—1 单位：元
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P公司 |
S公司 |
|
股本 |
30000000 |
10000000 |
|
资本公积 |
20000000 |
6000000 |
|
盈余公积 |
20000000 |
2000000 |
|
未分配利润 |
23550000 |
4020000 |
|
合计 |
93550000 |
22020000 |
S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额，P公司在合并日应进行的账务处理为：
借：长期股权投资 22020000
贷：股本 10000000
资本公积 12020000
【例4—2】A公司于20×6年3月10日取得B公司100%的股权，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表4—2所示：
表4—2 单位：元
|
A公司 |
B公司 | ||
|
项目 |
金额 |
项目 |
金额 |
|
股本 |
36000000 |
股本 |
6000000 |
|
资本公积 |
10000000 |
资本公积 |
2000000 |
|
盈余公积 |
8000000 |
盈余公积 |
4000000 |
|
未分配利润 |
20000000 |
未分配利润 |
8000000 |
|
合计 |
74000000 |
合计 |
20000000 |
本例中假定A公司自其母公司手中取得B公司100%的股权，为同一控制下的企业合并。则A公司在合并日应进行的账务处理为：
借：长期股权投资 20000000
贷：股本 6000000
资本公积 14000000
【例4—3】20×6年6月30日，P公司向S公司发行1000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。参与合并企业在20×6年6月30日未考虑该项企业合并时，有关资产、负债情况如表4—3所示：
资产负债表
表4—3 20×6年6月30日 单位：元
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P公司 |
S公司 | ||
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账面价值 |
|
账面价值 |
公允价值 |
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资产： |
|
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货币资金 |
17250000 |
|
1800000 |
1800000 |
|
存货 |
24800000 |
|
1020000 |
1800000 |
|
应收账款 |
12000000 |
|
8000000 |
8000000 |
|
长期股权投资 |
20000000 |
|
8600000 |
15200000 |
|
固定资产： |
|
|
|
|
|
固定资产原价 |
40000000 |
|
16000000 |
22000000 |
|
减：累计折旧 |
12000000 |
|
4000000 |
0 |
|
无形资产 |
18000000 |
|
2000000 |
6000000 |
|
商誉 |
0 |
|
0 |
0 |
|
资产总计 |
120050000 |
|
33420000 |
54800000 |
|
负债和所有者权益： |
|
|
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|
|
短期借款 |
10000000 |
|
9000000 |
9000000 |
|
应付账款 |
15000000 |
|
1200000 |
1200000 |
|
其他负债 |
1500000 |
|
1200000 |
1200000 |
|
负债合计 |
26500000 |
|
11400000 |
11400000 |
|
实收资本（股本） |
30000000 |
|
10000000 |
|
|
资本公积 |
20000000 |
|
6000000 |
|
|
盈余公积 |
20000000 |
|
2000000 |
|
|
未分配利润 |
23550000 |
|
4020000 |
|
|
所有者权益合计 |
93550000 |
|
22020000 |
43400000 |
|
负债和所有者权益总计 |
12005000 |
|
33420000 |
|
本例中假定P公司和S公司为同一集团内两个子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自6月30日开始，P公司能够对S公司资产实施控制，该日即为合并日。
P公司在合并日应进行的账务处理为：
借：库存现金等 1800000
库存商品等 1020000
应收账款 8000000
长期股权投资 8600000
固定资产 12000000
无形资产 2000000
贷：短期借款 9000000
应付账款 1200000
其他负债 1200000
股本 10000000
资本公积 12020000
（三）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并。
非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。
股权投资购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期的初始投资成本。
【例4—4】A公司于20×6年3月31日取得了B公司70%的股权。合并中，A公司支付的有关资产，在购买日的账面价值与公允价值如表4—4所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请有关机构对该项合并进行咨询，支付咨询费用100万元。本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。
表4—4 20×6年3月31日 单位：元
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项 目 |
账面价值 |
公允价值 |
|
土地使用权 |
20000000 |
32000000 |
|
专利技术 |
8000000 |
10000000 |
|
银行存款 |
8000000 |
8000000 |
|
合 计 |
36000000 |
50000000 |
分析：
本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。
A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。A公司应进行的账务处理为：
借：长期股权投资 51000000
贷：无形资产 28000000
银行存款 9000000
营业外收入 14000000
通过多次交易达到合并的处理
从核算方法讲，有两种情况：
(1)原投资10%，追加50%达到合并；（由成本法到成本法，不需要进行追溯调整）
(2)原投资30%，追加30%；（由权益法转成成本法，需要进行追溯调整）
【例4—5】A公司于20×5年3月以4000万元取得B公司30%的股权，因能够派人参与B公司的生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于20×5年确认对B公司的投资收益150万元（该项投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相等）。20×6年4月，A公司又斥资5000万元取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润；A公司按净利润的10%计提盈余公积。
本例中A公司是通过分步购买最终取得对B公司的控制权，形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下账务处理：
取得投资时：
借：长期股权投资 40000000
贷；银行存款 40000000
确认投资收益时：
借：长期股权投资 1500000
贷：投资收益 1500000
追溯调整：
借：盈余公积 150000
利润分配——未分配利润 1350000
贷：长期股权投资 1500000
借：长期股权投资 50000000
贷：银行存款 50000000
企业合并成本＝4000＋5000＝9000（万元）
四、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资的初始计量
除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资（即本章所指长期股权投资四种情况中除“对子公司投资”之外的其他三种情况），应当按照下列规定确定其初始投资成本：
（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目（即应收股利）处理。
【例4-6】甲公司于20×6年2月10日，自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款8 000万元。另外，在购买过程中另外支付手续费等相关费用200万元。
甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：
借：长期股权投资 82 000 000
贷：银行存款 82 000 000
如果实际支付的价款中含有100万元已宣告但尚未发放的现金股利，则处理应是：
借：长期股权投资 81 000 000
应收股利 1 000 000
贷：银行存款 82 000 000
（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。 为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。
【例4-7】20×6年3月，A公司通过增发3 000万股（每股面值1元）自身的股份取得对B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该3 000万股股份的公允价值为5 200万元。为增发该部分股份，A公司支付了200万元的佣金和手续费。
本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。
借：长期股权投资 52 000 000
贷：股本 30 000 000
资本公积 22 000 000
借：资本公积 2 000 000
贷：银行存款 2 000 000
（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
（四）通过非货币性资产交换，通过债务重组取得的长期股权投资，会在后面章节中具体讲到。
第二节 长期股权投资的后续计量
长期股权投资的后续计量主要是企业在股权投资持有期间（包括处置过程中）的核算。本节主要问题：
1.成本法；
2.权益法；
3.长期股权投资的处置和减值。
一、长期股权投资核算的成本法
（一）成本法的适用范围
下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：
1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
即，投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。
控制的理解：
从投资比例上看，控制一般存在于以下情况，如：
（1）投资企业直接拥有被投资单位50%以上的表决权资本。
（2）投资企业虽然直接拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，但具有实质控制权的。进一步分为四种情况：
①通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50%以上表决权资本的控制权。
②根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。
③有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。
④在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。
引申问题：
投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。合并报表编制的前提是长期股权投资应采用权益法核算，所以编制合并财务报表时应先按照权益法进行调整，然后再进行合并财务报表的编制。
2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
注意：如果在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的股权投资，通常作为交易性金融资产或可供出售金融资产来核算。
（1）两个重要概念的理解：
①共同控制，是指被投资单位的经营和财务决策不是由某一投资方确定，应由两个或者是两个以上的投资企业共同作出决定。
如，A企业、B企业分别对C企业投资50%，此时C企业成为A和B企业共同控制的企业，C企业为A和B的合营企业；如果A企业占有55%的投资比例，这种情况下，C企业称为A企业的子公司，就不属于共同控制的情况。
又如，A企业和B企业分别对C公司投资30%，C公司其他40%的股权非常分散，这种情况下，C公司仍然是A企业和B企业的合营企业。
②重大影响
从投资比例上来看，通常情况下，当投资企业直接拥有被投资单位20%或以上至50%（含50%）的表决权资本时，一般认为对被投资单位具有重大影响。
注意：如果A公司对B公司投资比例为50%，B公司其他50%的股权非常分散，这种情况下，A公司对B公司属于重大影响，不能认为是控制。
此外，虽然投资企业直接拥有被投资单位20%以下的表决权资本，但符号下列情况之一的，也应确认为对被投资单位具有重大影响：
a.在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表；
b.参与被投资单位的政策制定过程；
c.向被投资单位派出管理人员；
d.依赖投资企业的技术资料；
e.其他能足以证明投资企业对被投资单位具有重大影响的情形。
当投资方能够对被投资方实施重大影响时，则被投资方称为投资方的联营企业。
另外，企业在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。但要注意，考虑现行可执行被投资单位潜在表决权的影响仅为确定投资企业对被投资单位的影响能力，而不是用于确定投资企业享有或承担被投资单位净损益的份额。
在确定了投资企业对被投资单位的影响能力后，如果投资企业对被投资单位具有共同控制、重大影响的，应按照权益法核算，但在按照权益法确认投资收益或投资损失时，应以现行实际持股比例为基础计算确定，不考虑可执行潜在表决权的影响。
总结：
|
投资方和被投资方的关系 |
持股比例 |
被投资方称为 |
投资方核算方法 |
是否纳入合并范围 |
|
控制 |
大于50% |
子公司 |
成本法 |
子公司纳入合并范围，编制合并报表时，需调整为权益法核算 |
|
重大影响 |
20%或以上至50%（含50%） |
联营企业 |
权益法 |
不纳入合并范围 |
|
共同控制 |
两方或多方对被投资方持股比例相同 |
合营企业 |
权益法 |
不纳入合并范围 |
|
没有共同控制和重大影响，活跃市场没有报价 |
20%以下 |
|
成本法 |
不纳入合并范围 |
（二）成本法的核算过程
原则上，投资企业对被投资企业的投资是以最初投资成本作为入账价值，后期原则上不再调整。
其初始投资成本的确定（在上一节讲解过），分别同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并以及非企业合并方式取得的股权投资来理解。
被投资单位宣告分派的现金股利或利润，通常情况下确认为当期投资收益。但如果分配的属于投资以前被投资方实现的利润，则属于清算性股利（清算性股利是指投资企业所获得的被投资单位累积分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净损益由投资企业所享有的数额）。比如，2007年1月1日，A公司对B公司进行投资，持股比例为10%（假定不考虑其他因素），应采用成本法核算。2007年全年被投资方实现利润100万元，2008年初分配现金股利150万元，则其中有50万元就属于分配的投资前被投资方实现的利润，这部分就属于清算性股利。投资企业应作为初始投资成本的收回，应调整长期股权投资。
上例中的会计处理应是：
借：应收股利 15
贷：长期股权投资 5
投资收益 10
以后年度被投资方再分配现金股利时，投资方处理时还应考虑投资成本的恢复问题。
【例4-8】甲公司20×3年1月1日以8 000 000元的价格购入乙公司3%的股份，购买过程中另支付相关税费30 000元。乙公司为一家未上市的民营企业，其股权不存在明确的市场价格。甲公司在取得该部分投资后，未以任何方式参与被投资单位的生产经营决策。甲公司在取得投资以后，被投资单位实现的净利润及利润分配情况如下（单位：元）：
年 度 被投资单位实现净利润 当年度分派利润
20×3年 10 000 000 9 000 000
20×4年 20 000 000 16 000 000
注：乙公司20×3年度分派的利润属于对其20×2年及以前年度实现净利润的分配。
通常情况下，投资企业在取得投资当年被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回，均贷记“长期股权投资”科目。
甲公司每年应确认投资收益及冲减投资成本的情况确定如下：
（1）20×3年取得投资时
借：长期股权投资 8 030 000
贷：银行存款 8 030 000
（2）20×3年从乙公司取得利润
当年度被投资单位分派的9 000 000元利润属于对其在20×2年已实现利润的分配，甲公司按持股比例取得270 000元。该部分金额已包含在其投资成本中，应冲减投资成本。
借：银行存款 270 000
贷：长期股权投资 270 000
（3）20×4年从乙公司取得利润
以后年度，被投资方现金股利的分配和上年实现的净利润之间的关系，可以归纳为三种情况：
①分的股利少于上年实现的净利润；
②分的股利多于上年实现的净利润；
③分的股利等于上年实现的净利润。
只有在第一种情况下，需要考虑长期股权投资的恢复问题，其他两种情况都不需要考虑。
本题中，20×4年分配的股利大于20×3年实现的净利润，这种情况下不需要恢复长期股权投资。
这种情况是将原来冲减的长期股权投资恰好全额恢复。
第一步，确定银行存款或应收股利
第二步，测量等量关系，投资收益最多可以确认30万元（以被投资方上年实现利润乘以持股比例为限）
第三步，倒挤长期股权投资，本题中恰好可以将原来冲减的长期股权投资全额恢复。
第一步，确定银行存款；
第二步，通过等量关系测量，发现如果投资收益确认30万元，则长期股权投资恢复为28.5万元，就超过了原来冲减的股权投资额，不可行。所以，以原来冲减的股权投资额为限先确定恢复长期股权投资27万元；
第三步，采用倒挤的方式，确定投资收益金额。
总结：
对于成本法的核算，不需要记忆教材公式，上面分情况举例讲解了各种情况，在学习时要注意理解成本法核算的原理和思想。
三、长期股权投资核算的权益法
（一）权益法的适用范围
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。
（二）权益法核算的会计处理
分别以下四个阶段来掌握权益法的核算要点：
1.第一阶段，投资时的处理（同成本法存在差异）
①长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；
比如，被投资方可辨认净资产公允价值为1000万元，投资比例为30%，如果初始投资成本为350万元，大于应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额，则此时不调整长期股权投资的成本，处理为：
借：长期股权投资 350
贷：银行存款 350
②长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。
接上例，如果投资方初始投资成本为260万，小于应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额，则处理为：
借：长期股权投资 260
贷：银行存款 260
借：长期股权投资 40
贷：营业外收入 40
或将上述两笔分录合为一笔。
2.第二阶段，期末被投资方实现损益时投资方的处理
（1）被投资方盈利时
借：长期股权投资 （被投资方实现净利润×持股比例）
贷：投资收益
注意：在处理过程中，要注意一些调整，即考虑投资时被投资方是否有可辨认资产（主要考虑固定资产、无形资产）的账面价值和公允价值不一致，如果有不一致，要将其差额分摊调整账面净利润，按照调整后的净利润乘以持股比例来计算确认投资收益。
（2）被投资方亏损时
借：投资收益
贷：长期股权投资（被投资方实现的净亏损×持股比例）
注意：在处理过程中，如果投资时被投资方存在可辨认资产公允价值和账面价值的差额，则也应按照公允价值调整净亏损，按照调整后的净亏损乘以持股比例计算确定投资损失。
如果被投资方发生巨额亏损，投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益（如长期应收款）减记至零为限，如果还有额外承担的义务，则在符合预计负债确认条件时应确认预计负债。如果还存在未确认的亏损，则应在备查簿中登记。
3.第三阶段，被投资方发生除净损益变动之外的其他权益变动时
比如，被投资方有一项可供出售金融资产，其公允价值变动所产生的资本公积变动，投资方应根据被投资方资本公积变动额乘以持股比例计算确认长期股权投资和资本公积。会计处理：
借：长期股权投资
贷：资本公积
或作相反分录。
4.第四阶段，被投资方宣告分配现金股利
借：应收股利
贷：长期股权投资
对上述权益法核算的四个阶段要点再进行归纳一下：
第一阶段：投资时
（1）投资成本>在被投资方可辨认净资产公允价值中所占份额
借：长期股权投资
贷：银行存款等
（2）投资成本<在被投资方可辨认净资产公允价值中所占份额
借：长期股权投资
贷：银行存款等
营业外收入
第二阶段，被投资方实现净损益时的处理
（1）被投资方实现了盈利
借：长期股权投资（净利润×持股比例）
贷：投资收益
注意：其中净利润应是调整后的净利润。
例如，A企业于某年1月1日对B企业投资，占B企业有表决权资本的30%，A企业投资当年B企业实现的净利润为100万元。投资时，B企业一项固定资产原价为120万元，折旧年限为6年，按照直线法计提折旧，不考虑净残值，投资时已提折旧3年，假设投资时该固定资产公允价值为78万元。（不考虑所得税因素）
这种情况下，调整后的净利润＝100－（78－60）/3＝94（万元）。
借：长期股权投资 94万×30%
贷：投资收益 94万×30%
该例题属于投资时被投资方固定资产公允价值高于其账面价值的情况，如果是公允价值低于其账面价值，则应对净利润作相反的调整。
（2）被投资方发生了亏损
接上例，如果被投资方接受投资当年发生了亏损100万，则处理为：
借：投资收益 100万×30%
贷：长期股权投资 100万×30%
注意：该分录处理没有考虑上例中“投资时被投资方固定资产账面价值和公允价值不一致需要调整的问题”，即假定被投资方接受投资时其可辨认资产的账面价值和公允价值都是一致的。如果不一致，也要对被投资方发生的净亏损100万元按照公允价值进行调整，调整思路同上面例题的处理。
在理解被投资方发生亏损时投资方的处理时，还应注意另外一个要点：
如果被投资方发生巨额亏损，长期股权投资的账面价值已经减至为零，这种情况下，投资方应如何处理。
例题：A公司投资B公司，持股比例为30%，假设A公司的长期股权投资账面价值为300万元，B公司亏损2000万元，A公司按照持股比例应确认亏损为600万元，大于长期股权投资的账面价值300万元。
假定A公司对B公司存在一项长期应收款100万元（假定无明确清收计划），同时假定投资时双方达成协议，如果B公司出现巨额亏损，投资方还应承担一项额外损失50万元且符合预计负债确认条件。
这种情况下，A公司应作的处理为：
借：投资收益 450（倒挤）
贷：长期股权投资 300
长期应收款 100
预计负债 50
尚未确认亏损＝2000×30%－450＝150（万元），该部分损失在备查簿中登记。
【扩展】假设下一年度，被投资方实现净利润1000万元，投资方根据持股比例确认投资收益300万元。
投资方处理思路：
①先抵减备查簿中登记的150万元未确认亏损；
②然后，再冲减预计负债50万元；
借：预计负债 50
贷：投资收益 50
③经过上述处理后，如果还有应确认的收益，则再恢复长期应收款金额。
本例中＝300－150－50＝100（万元）
借：长期应收款 100
贷：投资收益 100
④如果经过上述恢复处理后，还有应确认的收益（假定为200万），则再：
借：长期股权投资 200
贷：投资收益 200
具体业务处理时，上述三笔分录可以合作一笔分录处理，如下：
借：预计负债 50
长期应收款 100
长期股权投资 200 （此数据为另外假定数据）
贷：投资收益 350
第三阶段， 被投资方发生除净损益之外的其他权益变动
例题：A公司于年初对B公司进行投资，持股比例占30%，B公司在接受投资当年资本公积增加了100万元，A公司处理应是：
借：长期股权投资 100万×30%
贷：资本公积 100万×30%
如果被投资方资本公积是减少了，则作相反分录。
第四阶段，被投资方分配现金股利
投资方按照应得的股利作如下处理：
借：应收股利
贷：长期股权投资
【例4-9】A企业于20×5年1月取得B公司30%的股权，实际支付价款3 000万元。取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下（假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：万元）
实收资本 3 000
资本公积 2 400
盈余公积 600
未分配利润 1 500
所有者权益总额 7 500
假定在B公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。A企业在取得对B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司的生产经营决策施加重大影响，A企业对该投资按照权益法核算。在取得投资时点上，A企业应进行的账务处理为：
借：长期股权投资 30 000 000
贷：银行存款 30 000 000
长期股权投资的成本3000万元大于取得投资时点上应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2250万元（7500×30%），不对其账面价值进行调整。
假定上例中取得投资时点上的被投资单位净资产公允价值为12 000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有3 600万元，则初始投资成本与应享有被投资单位净资产公允价值份额之间的差额600万元应计入取得投资当期的损益。
借：长期股权投资 36 000 000
贷：银行存款 30 000 000
营业外收入 6 000 000
【例4-10】甲企业持有乙企业40%的股权，20×4年12月31日的账面价值为2 000万元。包括投资成本以及因乙企业以前期间实现净利润而确认的投资收益。乙企业20×5年由于一项主营业务市场条件发生变化。当年度发生亏损3 000万元。假定甲企业在取得投资时点上，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为1 200万元。甲企业处理为：
借：投资收益 12 000 000
贷：长期股权投资 12 000 000
确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为800万元。
如果乙企业当年度的亏损额为6 000万元，则甲企业按其持股比例确认应分担的损失为2 400万元。但长期股权投资的账面价值仅为2 000万元，如果没有其他构成长期权益的项目,则甲企业应确认的投资损失仅为2 000万元。超额损失在账外进行备查登记；如果在确认了2 000万元的投资损失后，甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款800万元（该长期应收款从实质上构成对投资单位的长期权益），则在长期应收款的账面价值大于400万元的情况下，应进一步确认投资损失400万元。甲企业应进行的账务处理为：
借：投资收益 24 000 000
贷：长期股权投资 20 000 000
长期应收款 4 000 000
经过处理后，无未确认的超额亏损，长期应收款剩余价值为400万元。
如果长期应收款总额为200万元，则处理应是：
借：投资收益 22 000 000
贷：长期股权投资 20 000 000
长期应收款 2 000 000
经过处理后，剩余的未确认亏损200万元作备查登记。
【例4-11】沿用【例4-9】，假定长期股权投资的成本大于取得投资时被投资单位净资产公允价值份额的情况下，取得投资当年被投资单位实现账面净利润800万元。投资企业与被投资单位均以公历年度作为会计年度，两者之间采用的会计政策不存在差别。由于投资时被投资单位各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，不需要对被投资单位实现的净损益进行调整，投资企业应确认的投资收益为240万元，一方面增加长期股权投资的账面价值，另一方面作为利润表中的投资收益确认。
投资方处理应是：
借：长期股权投资 2 400 000
贷：投资收益 2 400 000
【扩展】假定投资时，被投资方可辨认资产账面价值和公允价值不一致，则需要对被投资方实现的账面净利润进行调整，如下例：
【例4-12】甲公司于20×4年12月25日购入乙公司30%的股份，购买价款为2 000万元，并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司净资产公允价值为6 000万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位；万元）。
|
|
账面原价 |
已提折旧 |
公允价值 |
预计使用年限 |
|
存 货 |
500 |
|
700 |
|
|
固定资产 |
1 000 |
200 |
1 200 |
20 |
|
无形资产 |
600 |
|
800 |
10 |
|
小 计 |
2 100 |
200 |
2 700 |
|
假定乙公司于20×5年实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。
甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（不考虑所得税影响）：
调整后的净利润
=600-（700-500）×80%-（1 200-1 000）÷20-（800-600）÷10
=600-160-10-20=410（万元）
甲公司应享有份额=410×30%=123（万元）
借：长期股权投资 1 230 000
贷：投资收益 1 230 000
【例4-13】A企业持有B企业30%的股份，当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为600万元，除该事项外，B企业当期实现的净损益为3 200万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时有关资产的公允价值与其账面价值亦相同。不考虑相关的所得税影响。
A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时：
借：长期股权投资 11 400 000
贷：投资收益 9 600 000
资本公积 1 800 000
四、长期股权投资的减值和处置
（一）长期股权投资的减值
分为四类情况：
1.对子公司的投资；
2.对合营企业的投资；
3.对联营企业的投资
上述三类投资的减值，应依据《企业会计准则第8号――资产减值》的规定来处理，计提的减值准备不允许转回。
4.对被投资方不具有控制、共同控制和重大影响，在活跃市场中无报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资，依据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定计提减值处理，计提的减值也不允许转回。
总结：所有长期股权投资计提的减值准备都不允许转回。
（二）长期股权投资的处置
基本分录：（分录中数据为假定数据）
借：银行存款 1200
长期股权投资减值准备 100
贷：长期股权投资 1000
投资收益（倒挤） 300
如果是处置部分长期股权投资，则长期股权投资科目和长期股权投资减值准备科目应按照处置比例结转金额。
采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益（投资收益）。分录：
借：资本公积
贷：投资收益
或作相反分录。
本章思考题：
1． 初始投资成本如何确认？
2． 成本法与权益法的区别是什么？
3． 长期股权投资减值如何确定？
4． 如何确认长期股权投资的投资收益？
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